Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. В. при ЦУ на НАП и на М. Мехмед срещу решение № 854 от 24.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1319/2017 г. по описа на Административен съд - гр. В..
Касаторът директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000316004641-091-001/03.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 90/13.04.2017 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна в частта, с която е определен данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер над 3 350,93 лв. до 21 240,03 лв. главница и в частта над 1 942,92 лв. до 12 315,28 лв. лихви. Поддържа становище, че решението в обжалваната му част е неправилно, поради съществено нарушение на материално-правните норми и на съдопроизводствените правила, съставляващи отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че представените доказателства неправилно са ценени от решаващия състав, като не са обсъдени възраженията на страните, което от своя страна е довело до грешни правни изводи. На следващо място твърди, че неправилно съдът е кредитирал вариант № 3 на заключението на вещото лице по назначената съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, тъй като смята, че необосновано са изключени част от извършените по строежа разходи и неоснователно е изчислена по – ниска от действителната себестойност на обекта. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в тази част. В условията на евентуалност моли да се изменят задълженията по РА съобразно вариант № 1 от заключението по ССчЕ. Оспорва решението и в частта относно определените разноски. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 2 755,68 лв.
Касаторът М. Мехмед обжалва решението в отхвърлителната му част, като поддържа съображения за неговата неправилност. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираните разноски на насрещната страна в случай, че надвишават минималния размер по Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Ответниците по касационните жалби оспорват същите.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, настоящият касационен състав съобрази следното:
Предмет на обжалване пред АС - Варна е бил РА № Р-03000316004641-091-001/03.01.2017 г., на органи по приходите при ТД на НАП – Варна потвърден с решение № 90/13.04.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП” Варна, в частта, с която на М. Мехмед са определени допълнително задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010г. в размер на 21 240,03 лв. главница и лихви в размер на 12 315,28 лв.
С решението си първоинстанционният съд е отменил процесния РА в частта му, относно начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер над 3 350,93 лв. и лихва в размер над 1 942,92 лв. вместо дължимия – 21 240,03 лв. и съответните лихви в размер на 12 315,28 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена.
За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, като във връзка с това е указал на ревизираното лице доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК.
В мотивите си съдът е приел, че законосъобразно ревизиращите са намерили, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, но счита, че в хода на производството се ангажират гласни и писмени доказателства, които опровергават правилността на част от фактическите констатации в РА, свързани с установените размери на дължимия по ЗДДФЛ данък. В съответствие с доказателствата, сочени в РА и в решението за потвърждаването му е прието, че наличните парични средства у задълженото лице към 01.01.2010 г. са били в размер на 5 000лв., а не твърдяната от него сума от 150 000 лв. – доходи в резултат на отглеждане на пчели и продажбата на пчелни продукти. Лицето не доказва наличието на такива спестени средства от предходни години от пчеларство, а и от тази дейност той сам декларира с години закъснение, че облагаемите му доходи за периода 2003 г. -2009 г. са общо около 53 000лв. Твърденията му не са подкрепени от събраните доказателства, като в хода на съдебното производство не са ангажирани относими доказателства, които да опровергават правилността на приетата сума в размер на 5 000 лв. като налични средства в брой у М. Мехмед, поради което съда възприема тази сума за начално салдо на баланса на касовата му наличност за 2010 г. Съдът счита, че изцяло в противоречие с гореописаното е приетото в РА, че в края на 2010 г. задълженото лице е имал в брой 143 000 лв. спестени парични средства от пчеларството от предходни години. Както бе посочено, след като не се кредитират като обективни, верни и доказани декларираните от него налични парични средства в брой в обясненията му в хода на проверката, а и след като самия той опровергава с подписаните и подадени от него декларации изявлението си в писмените обяснения на л. 352 от преписката, че към 01.01.2010 г. е имал 150 000лв. в брой спестени средства от производство на пчелни продукти, няма как според съда да се приеме, че към 01.01.2011 г. от тях е имал в брой 143 000 лв. Поради това решаващият състав счита, че неправилно ревизиращите приемат, че през 2010 г. в данъчната основа на доходите за облагане на М. Мехмед следва да се включи сумата от 143 000 лв. Не се представят доказателства през 2010 г. лицето да е получило приходи, респ. доходи от недеклариран произход от продажба на пчелни продукти или от др. дейност в размер на 143 000 лв. Поради това неправилно и незаконосъобразно, в несъответствие с доказателствата съдът намира, че неправилно тази сума е включена с установеното превишение на разходите над приходите във формираната облагаема данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.
Във връзка с определения размер на разходите, които М. Мехмед е направил през 2010 г. за изграждането на къща в с. М. и с баланса на касовата наличност възприет в РА за разрешаване на спора, съдът е назначил СТЕ и съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, във връзка с оспорване на СТЕ от страна на органа по приходите, по която е възложено подробно описване на всяка една от извършените дейности по строителство и СМР в сградата, като посочи вида и обема на пряко вложените труд и материали, с и без ДДС. На вещото лице със специални знания в областта на строителството и на счетоводството е възложено да изготви оценка на паричната равностойност на извършените СМР, вкл. довършителните дейности свързани с изграждането на жилищната сграда в с. М.. Експертът е изчислил стойността на сградата в пет варианта, като решаващият състав кредитира като относим и кореспондиращ с останалите доказателства по делото вариант № 3, при който изчислените разходи по изграждане на сградата възлизат на 90 436,78 лв. Съдът кредитира изцяло като обективно, пълно и компетентно заключението на ССчЕ. Излага мотиви, че констатациите и изчисленията на вещото лице са основани както на извършения подробен и задълбочен оглед на място на сградата, със съответните замервания, така и на приложените в делото доказателства. По делото са разпитани и двама свидетели, показанията, на които са кредитирани изцяло от съда като обективни, еднозначни, логични и безпротиворечиви. Прието е, че къщата в с. М. е строена по стопански начин с личен труд на задълженото лице и с помощта и безвъзмездния труд на негови роднини, близки и съселяни, като не следва да се включва надбавката за обичайната печалба за 2010 г., каквато печалба строителните фирми при изпълнение на жилищни сгради начисляват. При отчитане на тези доказани факти и обстоятелства във връзка с изпълнението на къщата през 2010 г., съдът обосновава извод, че разходите по изграждането й с частично незавършените СМР възлизат на 90 436,78 лв., като с оглед извършването им в режим на СИО, половината от сумата в размер на 45 218,39 лв. се явява направени разходи от М. Мехмед. Поради това следва сумата в размер на 45 218,39 лв. да бъде включена в баланса на касовата му наличност за 2010 г. като разходи за придобиване и подобрение на недвижимо имущество.
С оглед събраните по делото гласни доказателства, приетите заключения на съдебните експертизи и приложените писмени доказателства съдът установява годишна база в общ размер на приходите 7 737,40 лв. и общ размер на разходите 47 901,45 лв. на М. Мехмед за 2010 г., като определя превишение на разходите над приходите му с 40 164,05 лв., която сума се явява данъчната основа за доходи/приходи от други източници, които не са декларирани от ревизираното лице и подлежат на облагане по ЗДДФЛ. В тях не попадат суми сред изключените необлагаеми доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ. Тази сума от 40 164,05лв. е сборувана с данъчната основа от доходите от трудовото правоотношение на лицето за 2010 г. в размер на 1265,33 лв. Така е формирана общата годишна данъчна основа в размер на 41429,38лв. за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010г., от която са приспаднати 7 920 лв. - представляващо предвидено по силата на чл. 18 ал. 1 от ЗДДФЛ данъчно облекчение за лица с 50 и с над 50 на сто намалена работоспособност, каквото е М. Мехмед. Върху получената след приспадане на облекчението обща годишна данъчна основа в размер на 33 509,38лв. съдът е изчислил дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010г., в размер на 3 350,93 лв., ведно с лихвите за този размер на данъка, които за периода 02.05.2011 г. до 03.01.2017 г. възлизат в размер на 1 942,92 лв., изчислени от състава по лихвения калкулатор на НАП.
Жалбата на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна е неоснователна.
От изложеното в нея става ясно, че органите по прихода оспорват постановената от съда частична отмяна на ревизионния акт мотивирана въз основа на преизчисленията на вещото лице по допусната допълнителна съдебно - счетоводна експертиза. Следва да се отбележи, че експертизата е обсъдена съобразно чл. 202 от ГПК, като съдебният състав е изложил правилни аргументи защо кредитира даденото допълнително заключение. При изготвяне на заключението вещото лице е извършило проверка на място и съпоставка с проектната документация. Посочените стойности са съобразени със статистическите данни и строителните нормативи посочени в Справочник на цените в строителството и други източници – списание „Строителен обзор“, издание на „Стройексперт-СЕК“ ЕООД. Съобразено е обстоятелството, че за втория етаж ревизираното лице не е изпълнил плочата, която е предвидена между втория етаж и покрива, а директно е положил гипсокартон и изолация и поради това експертът е намалил с тази площ съответните СМР. При изслушване в съдебно заседание вещото лице сочи, че при съпоставка е констатирало разминаване между експертизата направена в хода на ревизията и първата приета по делото съдебно-техническа експертиза. Като взело предвид установеното при огледа и сравнило данните в двете заключения, вещото лице констатирало, че експертизата приложена в ревизионната преписка и използвана в ревизионното производство е изготвена без реално замерване на сградата на място. Счита, че за експертизата направена при ревизията е използван проекта, но реално изпълненото на място имало разминавания с проекта. Такова разминаване представлявали липсата на реално изпълнена на място плоча над втория етаж и покрива, недовършените работи на втория етаж и др. Именно с това обстоятелство вещото лице обяснява разминаването в констатациите за обема на изпълнените СМР и стойността на разходите по изграждане на къщата в с. М. в съдебно-счетоводната експертиза. Като е кредитирал като обективен вариант № 3 от експертизата, съдът е преценил определената парична стойност на извършените СМР, вкл. и довършителните дейности; стойността на материалите с включен ДДС, тъй като М. Мехмед е краен потребител, който ги е заплатил с включен в цената им ДДС, от стойността, на които са приспаднати използваните тухли от съборената стара къща в имота на стойност 8 400лв.; с труд по стопански начин и без обичайната печалба за строителя. При изчисляване на разходите по изграждане на сградата съдът е съобразил, че следва при отчитане на труда да се държи сметка, че същата е построена по стопански начин от собственика и не следва да се включва надбавката за обичайната печалба за 2010г., каквато печалба строителните фирми при изпълнение на жилищни сгради начисляват. Обстоятелството, че изпълнението на проекта е с личен труд и помощ от близки кореспондира с установените и приложени в ревизионната преписка писмени доказателства и дадените пред състава свидетелски показания. Строителните книжа не са оспорени от ревизиращите в хода на производството. При този вариант правилно съставът е приел, че изчислените разходите по изграждане на сградата възлизат на 90 436,78 лв. и отчитайки режима на СИО правилно включва сумата от 45 218,39лв. в баланса на касовата наличност на М. Мехмед за 2010г.
Относно данъчната основа на доходите за облагане на М. Мехмед за 2010 г., от която съдът е изключил сумата от 143 000 лв., възраженията на касатора също се явяват неоснователни. В действителност съгласно чл. 56 ДОПК представените обяснения от проверяваното лице са надлежни доказателствени средства. Обясненията като писмени доказателства съгласно чл. 49 ДОПК се допускат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за производствата по кодекса. Като доказателствен източник частните документи не обвързват съда да приеме за установено закрепеното в тях, а следва да ги прецени и съпостави с всички обстоятелства и доказателства по делото. В оспореното решение съдът подробно и обстоятелствено е описал достигнатия от него извод. Не се доказва по безспорен начин, че задълженото лице е получило доходи от недеклариран произход от продажба на пчелни продукти или от друга дейност в размер на 143 000 лв. От представената информация от Министерството на земеделието и храните, ОД „Земеделие“ - Варна, се установява, че за периода 2003 г. – 2009 г. единствено за 2006 г. и 2008 г. М. Мехмед фигурира като лице, което отглежда пчелни семейства. За периода 2003 г. – 2009 г. същият няма издадени удостоверения за регистрация по чл.12 и чл.12а от Закон за храните и няма данни да е извършвало дейност по продажба на пчелни продукти, които да са преминавали съответния лабораторен контрол. Обстоятелството, че през 2006 г. и 2008 г. е включен в списък като лице, притежавало 50 бр. пчелни семейства, както правилно сочи и съдът, не доказва нито размера на добитите количества мед и други пчелни продукти, нито обстоятелството дали има извършена продажба на такива, а още по - малко за размера на приходите от такава продажба. В подадените през април 2016 г. декларации за периода 2003 г. – 2009 г., облагаемите доходи от пчеларството са в размер общо около 53 000 лв., което опровергава достигнатия от ревизиращия екип извод за спестени средства в размер на 143 000 лв.
С оглед на изложеното обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила в тази обжалвана част. По касационната жалба на М. Мехмед
Касаторът оспорва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му против обжалвания РА. Решението в оспорената част е правилно.
Не са допуснати нарушения при преценка на фактите и относно наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Правилно е изследвано разполагаемото имущество на ревизираното лице в рамките на годината, като са взети предвид разполагаемите парични средства, доказаните доходи, както и разходите през същата година за изграждането на къща. Съответно, обосновано е прието, че установените доходи на М. Мехмед не съответстват напълно на финансовото му състояние за ревизирания период, тъй като обективно не покриват разходите, променящи имущественото и финансовото му състояние, като са налице данни за укрити приходи или доходи, при което са налице хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи ревизираното лице. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, което в настоящия случай не е сторено. Видно от съдебното решение, в него правилно и последователно е описана фактическата обстановка и изводите на съда, обусловили резултата, който се обжалва пред настоящата инстанция, са въз основа на съвкупната преценка от писмените доказателства, събрани по делото, както и съдебно-счетоводната експертиза като доказателствено средство в съдебния процес.
Решението е правилно и в частта за разноските. Видно от изложените в решението съображения съдът не е допуснал нарушение на чл. 161, ал. 1 ДОПК при определяне размера на разноските.
При този изход на спора и направеното искане от ответника по касационната жалба на М. Мехмед, на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, на основание чл. 161, ал.1 от ДОПК и чл. 8, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 594,69 лв.
На М. Мехмед, предвид представеният списък с разноски и присъждането им с първоинстанционното решение, както и обстоятелството, че разноски за настоящата инстанция, в качеството му на ответник, не са претендирани, такива не се дължат.
С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на материалноправните и процуесуалноправни разпоредби и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 854 от 24.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1319/2017 г. по описа на Административен съд – Варна.
ОСЪЖДА М. Мехмед да заплати Национална агенция по приходите - ТД на НАП – Варна разноски за касационната инстанция в размер на 594,69 лв. / петстотин деветдесет и четири лева и шестдесет и девет стотинки/.
Решението е окончателно.