Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на [фирма], със седалище и адрес на управление [населено място], представлявано от управителя Ц. П., против решение № 6269 от 22.10.2014 г., постановено по адм. д. № 84/2014 г., по описа на Административен съд София-град /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № [ЕГН]/30.07.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - С., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" („ОДОП”) - С. при Централно управление (ЦУ) на НАП.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени съображения касаторът моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се отмени обжалвания РА, алтернативно да бъде върнато за ново разглеждане пред административния съд.
Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция „ОДОП” - С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., взема становище за неоснователност на жалбата.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд - второ отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна.
Предмет на обжалване пред АС е бил РА № [ЕГН]/30.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., мълчаливо потвърден от директора на „ОДОП” - С. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] са установени задължения за ДДС в размер на 141 173,07 лв. и лихви в размер на 51 482,59 лв.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.
По същество на спора съдът е приел, че органът по приходите е направил корекции с издадения РА, като по отношение на извършените доставки и начисления данък, ревизиращите са определили данъчни основи за 2009 г. и 2010 г. като са определи в таблица средно месечен оборот на [фирма] за обект пицария „А.“ като са сумирали декларираните месечните обороти за всеки от данъчните периоди на 2011 г. и 2012 г. Този средномесечен оборот е използван като аналог на средномесечните обороти при определянето на данъчните основи за търговския обект на [фирма] за периодите от м.04.2009 г. до м.07.2010 г., с изключение на м. 07.2009 г. и м.07.2010г. За м. 07.2009 г. е приет декларираният оборот от жалбоподателя, защото е по-голям от средномесечния оборот за м.07.2011 г. и м.07.2012 г. на [фирма], а за м.07.2010г. е приет половината от средно месечния оборот за м.07.2011 г. и м.07.2012 г. на [фирма]. Ревизиращите са определили допълнително реализиран оборот в търговския обект на [фирма] по месеци, като са използвали определения средномесечен оборот на [фирма] за 2011 г. и 2012 г., от който са извадили декларираните месечни обороти за всеки от данъчните периоди на [фирма]. При определянето на данъчна основа по месеци за 2011 г. са взети декларираните приходи по годишната данъчна декларация, разделени на 12 месеца. След така проведените изчисления, отразени в табличен вид в констативната част на РА, данъчната основа за целите на ДДС по отношение на извършените доставки и начисления данък е определена като сбор от декларираните месечни облагаеми обороти по данни от справката-декларация по ЗДДС за всеки един от спорните данъчни периоди от м.04.2009 г. до м.09.2011 г. от [фирма] и допълнително определения реализиран оборот за същите периоди. По отношение на получените доставки и начисления по покупните фактури данък в размер на 84 266,33 лв., ревизиращите органи са констатирали, че жалбоподателят не разполага с оригинални фактури, поради което не е признато право на данъчен кредит, в съответствие с чл. 71, т. 1 от ЗДДС.
В тази връзка за безспорно първоинстанционният съд е приел прилагането на процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК. Посочил е, че правилно е определена данъчната основа, тъй като от страна на дружеството жалбоподател не са представени всички изискани документи, поради което са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4, 6 и 8 от ДОПК. Изложил е, че в ревизионният доклад са посочени като относими обстоятелствата по ал. 2, т.1, т.4, т.6 и т.8 от чл.122 от ДОПК - вида и характера на осъществяваната дейност; търговското значение на мястото, от което се извършва дейността; официалните документи и документите с достоверни данни; брутните приходи/доходи /оборота/. Приел е, че методиката на образуване на данъчната основа, възприета от ревизиращия екип сочи, че такъв анализ е направен. Посочил е, че съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, е подкрепено със събраните доказателства. Административният съд е изложи, че жалбоподателят не е успял да обори фактическите констатации в ревизионния акт, поради което е приел, че подадената жалба е неоснователна. Решението е частично неправилно.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя във връзка с твърдението му, че е налице извършена ревизия на дружеството със същия предмет и за същия период. Правилно първоинтанционният съд е констатирал, че с оспорения РА са установени задължения по ЗДДС за периода 01.04.2009 г. - 30.09.2011 г. В същото време с РА № [ЕГН]/03.11.2009 г. са установени задължения за корпоративен данък за периода 01.10.2007 г. - 31.03.2009г. и по ЗДДС за периода 01.10.2007 г. - 31.03.2009 г., поради което няма съвпадане нито на периода, нито на установените задължения. РА № [ЕГН]/02.01.2013 г. касае данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО и фонд ГВРС за различни периоди, но не и задължения по ЗДДС, като такива задължения за вноски и данък по чл. 35/38 от ЗОДФЛ са установени и с РА № [ЕГН]/10.06.2011 г. Като допълнение следва да се изложи, че фактът, че с РА № [ЕГН]/03.11.2009 г. е извършено прихващане със задължения на ревизираното лице от периода на процесната ревизия не променя обстоятелството, че този ревизионен акт не установява тези задължения, а касае единствено задължения по ЗДДС за периода 01.10.2007 г. - 31.03.2009 г., т. е преди периода по процесния РА.
Неоснователно е и възражението, че процесният РА не установява задължения за ДДС, а за данък върху доходите на физическите лица, поради което е нищожен. Не е налице липса на мотиви в първоинстанционното решение, тъй като съдът изрично е посочил, че обжалвания РА се отнася за определени задължения по ЗДДС (стр. 2, абзац 5 от решението) и че същият се явява валиден (стр. 2, абзац 11 от решението). Като допълнителен аргумент в тази връзка следва да се изложи, че действително в обжалвания РА на стр. 22 в таблицата, която посочва какви суми трябва да бъдат внесени от дружеството-жалбоподател, е допусната техническа грешка и вместо „ДДС” е изписано „ДДФЛ”, но това не може да доведе до нищожност на РА. Това е така, тъй като нито в мотивите на РА, нито в таблицата за установяване на задълженията на дружеството, е посочен данък върху доходите на физическите лица. Не се поражда съмнение, че РА е издаден във връзка със задължения по ЗДДС.
Неконкретизирано е възражението на жалбоподателя във връзка с уведомлението по чл. 124 от ДОПК. Не са налице твърдения, че не му е връчено, а само, че е извън приложения опис на обжалвания РА и РД. Това само по себе си не представлява съществено нарушение на процесуалните правила, поради което не е основание за отмяна на РА.
Неоснователни са възраженията на жалбоподателя във връзка с извършени нарушения по смисъла на чл. 114 от ДОПК. Видно от представените по делото заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) срокът на ревизията е продължил общо 5 месеца. С първата ЗВР срокът е определен от 29.08.2012г. до 29.10.2012г. (с оглед датата на връчване на ревизираното лице – 29.08.2012г.). Втората ЗВР е издадена на 29.10.2012г. и е продължила ревизията до 29.11.2012г. Без значение е фактът, че същата е връчена на ревизираното лице на 06.12.2012г. с оглед разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК, съгласно която заповедта по ал. 1 може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице. Изменението се смята за извършено от датата на издаване на новата заповед. Третата ЗВР е издадена на 28.11.2012г. и е продължила срокът на ревизията до 29.01.2013г., връчена е на ревизираното лице на 06.12.2012г. С оглед на това неотносима към настоящия случай е посочената в жалбата практика – Решение № 2380 от 04.03.2008г. по адм. д. № 10871/2007г., Iа отд. на ВАС, тъй като касае случай, в който ЗВР не е връчена изобщо. Неотносимо е и Решение № 8132 от 03.07.2008г. по адм. д. № 5187/2008г., Iа отд. на ВАС, посочено в жалбата, тъй като в конкретния случай не е налице прекъсване на срока на ревизията.
Решението е неправило като постановено в противоречие с материалния закон в частта, с която е начислен ДДС върху определени от ревизиращите органи данъчни основи за 2009 г., 2010 г. и 2011г.
За да е законосъобразно облагането по аналог с РА, издаден след данъчна ревизия при действието на ДОПК, следва да са налице доказателства за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, в която данъчната основа се определя от данъчния орган по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Безспорно установено е, че в хода на ревизионното производство от касатора не са представени изисканите първични счетоводни документи, за които се твърди, че са откраднати, като дружеството не е изпълнило и задължението си по чл. 112, ал. 3 ЗДДС, съгласно който при кражба, загубване, повреждане или унищожаване на данъчен документ регистрираното лице уведомява писмено компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите не по-късно от 24 часа от узнаването на съответното обстоятелство. С оглед на това съдът законосъобразно е констатирал, че по делото са безспорно установени от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 от ДОПК.
За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за дата 06.07.2010г., както и за м.07.2010г. в СД и дневник за продажби не е деклариран оборот от стопанисвания към него момент от [фирма] търговски обект „пицария”, находящ се в [населено място], [улица]. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи.
Настоящата съдебна инстанция счита, че в тази част ревизиращите органи са доначислили допълнително ДДС в противоречие с материалния закон, тъй като необосновано е прието, че ревизираното лице е реализирало приходи, недекларирани от него. Ревизиращите са определили данъчни основи за 2009 г. и 2010 г. като са определи в таблица средно месечен оборот на [фирма] за обект пицария „А.“ като са сумирали декларираните месечните обороти за всеки от данъчните периоди на 2011 г. и 2012 г. Този средномесечен оборот е използван като аналог на средномесечните обороти при определянето на данъчните основи за търговския обект на [фирма] за периодите от м.04.2009 г. до м.07.2010 г., с изключение на м. 07.2009 г. и м.07.2010г. За м. 07.2009 г. е приет декларираният оборот от жалбоподателя, защото е по-голям от средномесечния оборот за м.07.2011 г. и м.07.2012 г. на [фирма], а за м.07.2010г. е приет половината от средно месечния оборот за м.07.2011 г. и м.07.2012 г. на [фирма]. Ревизиращите са определили допълнително реализиран оборот в търговския обект на [фирма] по месеци, като са използвали определения средномесечен оборот на [фирма] за 2011 г. и 2012 г., от който са извадили декларираните месечните обороти за всеки от данъчните периоди на [фирма]. При определянето на данъчна основа по месеци за 2011 г. са взети декларираните приходи по годишната данъчна декларация, разделени на 12 месеца. След така проведените изчисления, отразени в табличен вид в констативната част на РА, данъчната основа за целите на ДДС по отношение на извършените доставки и начисления данък е определена като сбор от декларираните месечни облагаеми обороти по данни от справката-декларация по ЗДДС за всеки един от спорните данъчни периоди от м.04.2009 г. до м.09.2011 г. от [фирма] и допълнително определения реализиран оборот за същите периоди.
Изводите на ревизиращия орган в тази част от РА почиват само на предположения, които изхождат от твърдението на този орган, че ревизираното лице е реализирало приходи от процесния търговски обект, които са в размер на средномесечния оборот на друго дружество ( [фирма]), за друг период, за сходна дейност, в същия търговски обект. Липсват каквито и да е други данни, преки или косвени, от които да се установява или които да са индиция, че ревизираното лице действително е получавало доходи от този обект в процесния период, различни от декларираните от него. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не визира установяване на косвени обстоятелства, от които могат да се направят предположения за наличие на укрити приходи от ревизираното лице. Презумптивната сила на констатациите в ревизионния акт е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. В случая наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не е доказано в хода на ревизията.
С оглед на това и въпреки наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 8 от ДОПК данъчната основа за 2009г., 2010 г. и 2011г. е определена в противоречие с материалния закон, тъй като след като не са обосновали наличието на укрити приходи, не следва да бъде начислен ДДС за такива. При липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органа по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на приходи от дейността на „пицарията” в процесния период, е следвало да бъде оборен от органа по приходите чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на приходи.
В случаите, когато са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от относимите към съответното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая в РА приходните органи са посочили като относими единствено обстоятелствата по т. 1, 4, 6 и 8 от същия член. По т. 6 приходните органи са изложили, че съпоставят мястото на извършване на дейността със същото място, но в друг период. Не са изложили в какво се изразява това съпоставяне. Не са посочили в какво се изразява търговското значение на мястото, където се извършва дейността. С оглед на това взетите приходи на друго дружество за друг период, за същото място на дейност, за същата дейност, не представляват изследване на търговското значение на мястото, където се извършва дейността, поради което настоящата инстанция намира, че изводи в РА във връзка с т. 6 не са изложени, въпреки посочването ѝ. По отношение на посочването на т. 8 във връзка с брутните приходи/оборота/ на друго дружество, следва да бъде изложено, че т. 8 касае брутните приходи/оборота/ на ревизираното лице. Законът е предвидил изричен текст – чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, относно използването на обобщени данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия, на който приходните органи не са се позовали и не са извършили анализ на обстоятелства, посочени в него. С оглед на това използването на данни за друго дружество, за други периоди, за същата дейност в същия обект остава необосновано, с оглед на което приложения метод на определяне на данъчната основа се явява материално незаконосъобразен.
С оглед на изложеното решението като неправилно в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата и да се отмени РА в тази част.
Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 84 266,33 лв. по посочените в т. 3 от РА (стр. 13 и сл. от РА) доставки. По делото е безспорно, че ревизираното лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури не притежава оригинални фактури, а само копия. С оглед на това, правилен е изводът, че не са изпълнени условията по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 71, т. 1, вр. чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила.
С оглед крайния съдебен акт, решението следва да отменено и в частта на разноските присъдени на Дирекция "ОДОП" [населено място] при ЦУ на НАП, за сумата над 1796,21 лева. Не следва да бъдат присъдени разноски на страните пред настоящата инстанция, тъй като искания за това не са направени.
Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, второ отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 6269 от 22.10.2014 г., постановено по адм. д. № 84/2014 г., по описа на Административен съд София-град, в частта с която е отхвърлена жалбата на [фирма], срещу Ревизионен акт № [ЕГН]/30.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП” - С. при ЦУ на НАП, в частта относно начисления ДДС върху определени от ревизиращите органи данъчни основи за 2009 г., 2010 г. и 2011г., както и в частта за присъдените разноски на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, за сумата над 1796,21 лева и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на [фирма], Ревизионен акт № [ЕГН]/30.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция „ОДОП” - С. при ЦУ на НАП, в частта относно начисления ДДС върху определени от ревизиращите органи данъчни основи за 2009 г., 2010 г. и 2011г.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.
Решението е окончателно и не може да се обжалва.
Особено мнение: