Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на К. М. Т. от гр. С., действащ като ЕТ "Ванибел-К. Т." със седалище в гр. С. и адрес на управление ж. к."Овча купел", бл. 412, вх.Е, ет. 3, ап. 152, ЕИК по Булстат: 131001884, подадена чрез пълномощника адв. К., срещу Решение № 480 от 03. 02. 2012 г. постановено от Административен съд – София град по адм. д. № 7612 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2000907873/16. 03. 2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с Решение № 1228/18. 08. 2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно определените на К. Т. задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2004 г. в размер на 284. 60 лв. и лихва от 184. 21 лв.; за 2005 г. - в размер на 11022 лв. и лихва от 5782. 92 лв.; за 2006 г. - в размер на 3084. 50 лв. и лихва от 1206. 12 лв.; за 2007 г. - в размер на 2610. 28 лв. и лихва от 655. 08 лв.; и за 2008 г. - в размер на 1095. 42 лв. лихва от 109. 60 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че Съдът неправилно е приел, че не са действително дадени в заем на жалбоподателя парични средства от Г. Ц. Д. (30000 лв.), В. П. (10000 лв.), Х. Р. П. (5000 лв.), В. П. В. (10000 лв.) и Р. А. Г. (10000 евро). Акцентира на факта, че в хода на ревизията посочените лица са представили безспорни доказателства за притежаване от тях на въпросните суми, дадени в заем. Развива доводи във връзка с характера на договора за заем и предметана доказване. Възразява срещу възприетия размер на разходите за издръжка на живот за съответните години съгласно информанията на Националния статистически институт, както и срещу възприетия размер на разходите му в чужбина, за които твърди, че следва да се вземе предвид декларирания от него размер 3000 лв. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на разноски. В с. з. жалбоподателят не се явява, а процесуалният му представител адв. К. поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юк.Тодорова застъпва становище за неоснователност на жалбата, моли за оставяне в сила на съдебния акт, като претендира и присъждане юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е частично основателна.

Органът по приходите е приел, че данъчната основа на жалбоподателя за облагане с преки данъци следва да се определи по правилата на чл. 122-124 ДОПК, тъй като е установил наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 5 от кодекса, а именно - липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Съдът е възприел изцяло този извод с мотиви, които касационната инстанция споделя, поради което не се налага тяхното преповтаряне. Следва да се допълни, че доказателствата по делото сочат и хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи, които следва да бъдат съобразени от настоящата инстанция. Ревизиращият орган е пристъпил към изследване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като за относими към данъчното облагане на конкретното задължено лице е приел т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 7, т. 8, т. 10, т. 14 и т. 16. Установени са извършените покупко-продажби на недвижими имоти и лек автомобил, задграничните пътувания на жалбоподателя, заплатените от него данъци и движението на суми по банкови сметки, взет е предвид разходът за издръжка на едно лице по данни на НСИ.

Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Спорен пред административния съд е бил въпросът дали посочените по-долу заемодатели са предоставили на жалбоподателя парични средства, както следва: Г. Ц. Д. (30000 лв.) на 17. 10. 2004 г.; В. П. (10000 лв.) на 29. 12. 2004 г.; Х. Р. П. (5000 лв.) на 01. 02. 2005 г.; В. П. В. (10000 лв.) на 14. 02. 2005 г.; и Р. А. Г. (10000 евро) на 14. 08. 2006 г.

За да постанови обжалвания съдебен акт, Съдът е приел, че заемодателите не са имали възможност да предоставят спорните заеми с оглед разполагаемите парични средства при всеки от тях.

Съдът е допуснал ССЕ, която е извършила справка при жалбоподателя и е дала заключение за размера на приходите и разходите му, за пазарната цена на придобитите и впослествие отчуждени от него имоти, както и за обичайния размер на разходите за живот. Изслушана е и допълнителна ССЕ, която е редуцирала обичайния размер на разходите за живот, изключвайки разходи за електроенергия, вода и отопление с гориво, както и разходи за обзавеждане и поддръжка на дома; разработила е вариант с признаване на начално салдо към 1 януари 2004 г. в размер на 5000 лв. и разходи за престай в чужбина съгласно декларацията на жалбоподателя по чл. 124 ДОПК.

При постановяване на съдебния акт са спазени изискванията на чл. 156 и следв. ДОПК. При разглеждане на делото са допуснати и събрани всички относими към спора доказателства. Предоставена е пълна процесуална възможност на страните да изложат и защитят твърденията си. Правилно е разпределена доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Завършващият съдебен акт е постановен от законен състав, в съответната форма и надлежно връчен на страните. Не се констатира допуснато нарушение на съдопроизводствените правила.

По материалната законосъобразност на съдебното решение касационният съд намира следното:

Когато ревизиращият орган установи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, т. е. превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице, установената разлика следва да се счете за доход с недоказан произход, подлежащ на облагане, като размерът на данъчната основа се определя съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК, при спазване на производството по чл. 124 от кодекса. С посочените разпоредби законодателят е уредил законова презумпция, съгласно която наличието на несъответствие между приходи и разходи поражда основание за определяне на данъчна основа, подлежаща на облагане. В производството по съставянето на акта за установяване на конкретното задължение ревизираното лице не само има право, но и задължението (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер. Това задължение, преди да бъде определен конкретният размер дължимия данък, е пряк израз на принципа на обективност в действията на данъчната администрация и законоустановеност на публичните задължения. При несъответствие между двете финансови величини на ревизираното лице се предоставя възможност и негова е тежестта да докаже, че не е налице такова несъответствие. Когато това не бъда сторено, след преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите издава РА с определена от него данъчна основа за облагане. Това е сторено в настоящия казус.

Особеният ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на материалния данъчен закон. В тези случаи в резултат от проявлението на някой от фактите, визирани в чл. 122, ал. 1 от кодекса е налице противоправно развитие на данъчното правоотношение. Същността на особеното ревизионно производство е да се установят и анализират относимите към ревизирания субект обстоятелства-критерии, за да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развие на правоотношението.

За определяне конкретните приходи и разходи на ревизираното лице е необходимо бъде установен възможно най-верният размер на данъчната основа, спрямо която да се изчисли и конкретно дължимият данък. Възприетитят от ревизията подход отговаря на това изискване. Горният извод не се променя и от факта, че жалбоподателят живее в домакинството на родителите си, защото същият е пълнолетен и за статистически цели представлява самостоятелно едночленно домакинство, а използваният критерий "разхода на домакинство" и обобщен и се отнася до болшинството домакинства в България. В този ред на мисли спорният въпрос се състои в това следва ли да се взема предвид обичайният размер на разходите за живот и издръжка по обобщените данни от годишника на Националния статистически институт – относно общия разход на домакинствата за ревизирания период. При липсата на доказателства за реално осъществени разходи, Съдът споделя този подход. Приходният орган разполага с правомощието да ангажира доказателства, с които да установява и по косвен начин твърденията си, вкл. позовавайки се на статистическа информация, която, макар и обобщена, да служи като изходна база за определяне на реалните разходи за живот в страната. Статистически данни от НСИ представляват и достоверни данни по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК. Видно от указания годишник, макар и усреднени, фигуриращите в него разходи обективно се доближават до действителните разходи на живот на ревизираното лице. Нито пред ревизията, нито пред Съда са представени доказателства, че обичайните разходи за живот на жалбоподателя са били различни от приетите от НСИ.

Критериите за определяне на данъчната основа са очертани в чл. 122, ал. 2 ДОПК и същите не са лимитирано изброени, като целта на закона е данъчната основа да бъде определена в максимална степен обективно, т. е. в най-близка степен да е равна на действителната. Определената по този начин данъчна основа ще се различава в определена степен от реално осъществените данъчни фактически състави, но това е в резултат на действията, респ. бездействието на ревизираното лице.

Върховният административен съд се е произнасял нееднократно, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК

в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по чл. 122

от кодекса фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Нормата е процесуална и има императивен характер (Решение № 3496 от 17. 03. 2009 г. на ВАС по адм. д. № 12762/2008 г. и др.). Касационният съд намира, че законовата презумпция не е успешно оборена от жалбоподателя и не следва да се приема за доказана тезата му за твърдяния произход на паричните средства.

При съдебното обжалване на ревизионния акт законодателят е създал още една възможност в полза на ревизираното лице да установи липсата на обстоятелства по чл. 122 ДОПК оборвайки констатациите на РА. В случая ревизираното лице се е позовало на сключени договори за заем, с които обяснява несъответствието между направени разходи и получените приходи. В този контекст следва да се изтъкне, че договорът за заем е реален договор, което предполага и предаването на сумата в собственост на получателя. Този извод следва императивно от нормата на чл. 240 от Закона за задълженията и договорите и трайната практиката на ВАС. От данните по делото обаче не може да се направи извода, че сумите по разглежданите договори за заем реално са били предоставени на заемателя. Не са представени доказателства за предаване на договорените суми. На практика има формално сключени договори за заем, които по своята същност са двустранни сделки, а договорите, представени за установяване на твърдяните заемни правоотношения, имат характер на едностранни актове-декларации. В четири от случаите те изхождат от заемодателите, а в петия – от жалбоподателя като заемател. Но и в двата случая не са налице двустранни волеизявления, насочени към създаване на облигационна връзка между страните, което води до извода за недоказаност на действително осъществило се облигационно отношение.

При липса на доказателства за предаване на сумите, правилно Съдът не ги е признал за постъпили в патримониума на заемополучателя. При тълкуване на посочената по-горе разпоредба на чл. 240, ал. 1 ЗЗД следва, че желаните от страните правни последици настъпват към момента на предаване на парите или заместимите вещи. Този извод не се променя и при съобразяване на декларацията, представена във връзка с договора за заем от Г. Д.. Същата с известно допускане може да се приеме за разписка, но като частен документ се ползва единствено с формална доказателствена сила. Тъй като същата е без достоверна дата, не се ползва с материална доказателствена сила, поради което следва да се преценяват едновременно с останалите събрани в производството доказателства. Същото се отнася и за останалите представени декларации, изходящи от заемодателите. Законодателят изрично е предвидил, че се вземат предвид, ако са относими към съответното лице, само два вида документи - официални и документи с достоверни данни.

Договорите са частни свидетелстващи документи, подписани от лицата, сочени за издатели, поради което се ползват с формална доказателствена сила: че удостоверените с тях изявления са направени от лицата, посочено за техни издатели. Тези документи обаче нямат материална доказателствена сила и не доказват, че съдържанието им, включително и датата като част от съдържанието, съответстват на обективната действителност. Документите нямат достоверна дата, която да е противопоставима на третите лица, неучаствали в съставянето им, които могат да бъдат засегнати при антидатиране. Поради тази причина представените декларации не доказват, че посочените в тях суми са били предоставени на жалбоподателя и касатор на посочените в тях дати. Тези документи нямат нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 181, ал. 1 ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, посочена в тях, сделката е била извършена. За същите не са налице категорични доказателства от кръга на тези по чл. 181 ГПК, установяващи достоверността на датите, респ. съставянето им на сочените в тях дати. Посредством декларациите не се установява действителното реализиране на постигнатите договорености за предаване на сумите. Следва да се приеме за

противоречаща на икономическата логика липсата на уговорки за обезпечение на сумите, както и липсата на уговорена лихва между страните. В този ред на мисли по отношение договора с В. П. от 29. 12. 2004 г. за 10000 лв. касационният съд отчита, че е напълно нелогично заемодателят да предостави безлихвен заем с паричен ресурс, получен под формата на месечно олихвяван банков кредите.

В този ред на мисли следва да се съобрази и обстоятелството, че с оглед разпределянето на доказателствената тежест между страните в съдебното производство, за да бъде доказано по несъмнен начин получаването на сумите по договорите, жалбоподателят е следвало да ангажира доказателства относно финансовата възможност на заемодателите да предоставят в заем съответните суми, къде и как последните са съхранявали въпросните суми и начина, по който същите са предоставени на жалбоподателя, както и дали са били налични и неизразходвани към момента на предоставянето им на жалбоподателя. Това по делото не е сторено. Финансовият ресурс на заемодателите е формиран във времеви отрязъци, твърде отдалечни от момента на даването на заумите. Поради това не може да се приеме, че сумите са останали в непроменен вид към момента на даването им на заем на жалбоподателя.

Следващият спорен момент е този за разходите на жалбоподателя при престоя му в чужбина. Каза се по-горе, че в хода на ревизионното производство ревизираното лице не само има задължение (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира вида и размера на направените разходи. Това обаче не означава, че Съдът следва да даде вяра на декларираното от данъчно задълженото лице. Жалбоподателят е декларирал изгодни за себе си обстоятелства, поради което правилно ревизията, а след това и административният съд не са кредитирали декларацията.

Въпросът, който по делото следва да получи отговор, е може ли да се вземе предвид Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина за определяне разходите на жалбоподателя при излизанията му в чужбина. При липсата на доказателства за направените разходи Съдът намира, че на поставения въпрос следва да се даде положителен отговор. Става въпрос за разходи, които безспорно са извършени от задълженото лице и без тях той не би могъл да живее, но за същите не дава конкретни доказателства. За пътуванията са необходими средства, които следва да бъдат разполагаеми, за да бъдат извършени. Наредбата може да бъде използвана като единствен възможен източник за максимално достоверно определяне на извършените от ревизираното лице разходи, предвид непредставянето на доказателства за действително извършените разходи. Пред ревизията жалбоподателят е представил доказателства във връзка с престоя му в Италия. Със същите обаче не се установява поддържаната от него теза, като съображенията са следните: Д. С. е декларирал, че жалбоподателят е бил негов гост и е бил настанен в нает от декларатора апартамент, е представил договор за наем на конкретно индивидуализирано жилище. В т. 3 на договора обаче страните са се споразумели, че присъствието на гости трябва да се обсъди с наемодателя. В случая мяма доказателства за такова обсъждане, като Стоилков не е дал обяснения в тази насока пред ревизията, нито е ангажиран като свидетел. Като се има предвид, че жалбоподателят е гостувал в течение на продължителен период от време (3 месеца), липсата на изразено съгласие от наемодателя е пречка да се установи достоверността на твърденията на касатора. Представената квитанция за заплащане на електроенергия е за период след твърдяния период на престой. Освен това разходите за нощувка са част от общите разходи за издръжка в чужбина и не изключват разходите за изхранване и транспорт, както и за здравеопазване в чуждата държава.

Разходите за туристически пътувания извън страната също правилно са определени по реда на Наредбата за служебни командировки и специализации в чужбина. Ревизиращият орган разполага с правомощието да търси доказателства, с които да установява по косвен начин твърденията си, вкл. позовавайки се на разходите по въпросната Наредба. Следва да се посочи, че в подкрепа на твърденията си жалбоподателят не е ангажирани никакви доказателства: договор с туристическа фирма или оферти за екскурзии, доказателства за плащания към туристическата фирма.

Все пак решението е частично неправилно в частта за 2004 г. и 2005 г. Жалбоподателят е настоявал, че в началното му салдо следва да участва полученият от него заем от ДСК в размер на 5000 лв. и този негов довод неправилно не е взет предвид. Едно лице никога не може да "занули" приходите и разходите си към края на дадена календарна година, за да започне наново да формира приходи и разходи в новата година. По-горе в решението се посочи, че твърденията, от които страната чепри благоприятни за себе си правни последици, подлежат на доказване. Такова доказване е проведено в хода на данъчното производство: представена е достоверна банкова информация за отпуснатия на жалбоподателя кредит, датата на усвояването му, погасителните вноски. Независимо от непредставяне на самия договор, описаните дотук данни са достатъчни за индивидуализиране на договора с неговите същностни белези. Н. С. е кредитирал заключението на допълнителната ССЕ в частта относно началното салдо и този пропуск следва да бъде поправен от касационната инстанция. Тъй като данните за преизчисляване на данъчната основа са налице, не се налага връщане на делото за ново разглеждане в АССГ.

Съгласно указаното заключение за 2004 г. положението е следното: начално салдо 5000 лв.; приходи 0 лв. (без признаване на заемите от Г. Д. за 30000 лв. и от В. П. за 10000 лв., за което се изложиха обстойни мотиви); разходи 2734 лв. Положителната разлика от 2266 лв. изключва наличието на недостиг от парични средства, която да се яви данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица. Същата следва да се приеме за начално салдо към 1 януари 2005 г. РА в частта на определеното данъчно задължение в размер на 284. 60 лв. и лихва от 184. 21 лв. подлежи на отмяна. След като частично са оборени констатациите в РА, Съдът следваше да измени РА в тази част.

За 2005 г. положението е следното: начално салдо 2266 лв.; приходи 12679. 10 лв., като в същия размер те са установени и от ревизията (без признаване на заемите от Х. П. за 5000 лв. и от В. В. за 10000 лв., за което се изложиха обстойни мотиви); разходи 67267. 79 лв., както са установени от ревизията, а не според заключението на допълнителната ССЕ (без признаване на декларираните зарходи за престой в Италия, за което се изложиха обстойни мотиви). Отрицателната разлика от 52322. 69 лв. представлява недостиг на парични средства и данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица. На основание чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм., в ред. към ДВ, бр. 43 от 20. 05. 2005 г., в сила от 1. 09. 2005 г.), дължимият данък от К. М. Т. възлиза на 12017. 45 лв. Същият обаче е по-неблагоприятен за жалбоподателя в сравнение с установения от ревизията данък в размер на 11022 лв. и предвид забраната за влошаване на положението при обжалване следва потвърждаващото РА съдебно решение да бъде оставено в сила в тази част.

За останалите ревизирани периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. няма основание за корекция на установените задължения. Съдебният акт като правилен и законосъобразен в тези части следва да се остави в сила.

Направените искания за присъждане на разноските и от двете спорещи страни Съдът намира за основателни, поради което същите следва да се уважат. Разноските на жалбоподателя, състоящи се от размера на внесената държавна такса, сумиран с внесените депозити за изслушаните ССЕ, се установиха в размер на 650 лв. Не следва да се присъжда възнаграждение за адвокатска защита поради липса на доказателства за заплащане на такова. Съобразно уважената част от жалбата в полза на жалбоподателя следва да се присъди сума в размер на 11, 705 лв. разноски по делото. Претендираните от ответника разноски, изразяващи се в дължимо юрисконсултско възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9. 07. 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 970, 69 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 953, 21 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът

РЕШИ:

ОТМЕНЯ

Решение № 480 от 03. 02. 2012 г. на Административен съд – София град по адм. д. № 7612/2010 г., В ЧАСТТА за разноските, както и В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на К. М. Т. от гр. С., ж. к."Овча купел", бл. 412, вх.Е, ет. 3, ап. 152, срещу Ревизионен акт № 2000907873/16. 03. 2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с Решение № 1228/18. 08. 2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно определеното на К. М. Т. задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2004 г. в размер на 284. 60 лв. и лихва от 184. 21 лв., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ

Ревизионен акт № 2000907873/16. 03. 2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с Решение № 1228/18. 08. 2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. С. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА, в която на К. М. Т. от гр. С., ж. к."Овча купел", бл. 412, вх.Е, ет. 3, ап. 152, е определено задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2004 г. в размер на 284. 60 лв. и лихва от 184. 21 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА

Решение № 480 от 03. 02. 2012 г. на Административен съд – София град по адм. д. № 7612/2010 г., в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА

К. М. Т. от гр. С., ж. к."Овча купел", бл. 412, вх.Е, ет. 3, ап. 152, да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, разноски в размер на 953, 21 лв.

ОСЪЖДА

Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, да заплати на К. М. Т. от гр. С., ж. к."Овча купел", бл. 412, вх.Е, ет. 3, ап. 152, разноски в размер на 11, 70 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ц. Т.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Е. М./п/ К. К.

К.К.