Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Т обжалва решение № 60/07.03.2018 г. на Административен съд, гр. В.То, постановено по адм. дело № 1019/2017 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-07-1303080-091-001/21.11.2014 г., поправен с РАПРА № П-04000714062843-003-01/01.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Т, потвърден с решение № 71/10.02.2015 г. при обжалването по административен ред.

В касационната жалба се поддържа неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, довели до нарушение и на материалния закон. Изложени са доводи за неправилна преценка на събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка и неправилно приложение на предвидените в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК правила за определяне на данъчната основа. Според касатора съдът не се е съобразил с разпределението на доказателствената тежест съгласно нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, като неправилно е изискал от приходната администрация доказване на всички факти и обстоятелства, свързани с определянето на данъчните основи на лицето за ревизираните периоди. Твърди се и неправилно приложение на чл. 124а ДОПК по отношение на задълженията за осигурителни вноски. Обжалва се размера на присъдените разноски, тъй като съдът не е определил юрисконсултското възнаграждение за касационното производство.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – Д.С, в качеството й на наследник на З.Л, не изразява становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на З.Л от [населено място] са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2012 г. в общ размер на 5 920.08 лева и съответните лихви от 3 668.46 лева и задължителни осигурителни вноски за същия период за ДОО в общ размер на 11 017.41 лева и лихви – 9 735.68 лева и вноски за ЗО в размер на 3 638.35 лева и лихви 1 936.15 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Прилагането на особения ред за облагане е основано на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 15988/22.12.2017 г. по адм. дело № 14334/2016 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил решение № 379/15.11.2016 г. на Административен съд – В. Т, постановено по адм. дело № 170/2016 г., с което актът е обявен за нищожен и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2007 – 2012 г. изцяло, както и в частта на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица, както следва:

- за 2007 година - за сумата над 2 488.37 лева и съответните лихви;

- за 2010 година - установените задължения за данък за довнасяне в размер на 10.19 лева и съответните лихви, изцяло;

- за 2011 година – установените задължения за данък за довнасяне в размер на 119 лева и съответните лихви, изцяло.

- за 2012 година – за сумата над 31.32 лева и съответните лихви.

В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна.

Предмет на настоящото касационно производство е решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ, както и в частта на отменените задължителни осигурителни вноски за 2011 г. и 2012 г.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че незаконосъобразно са формирани част от разходите и приходите на ревизираното лице З.Л.

На първо място, съдът е приспаднал от обичайните разходи за издръжка и живот по данни на НСИ, статистическите данни за разходи за данъци, тъй като в хода на ревизията е установен действителния размер на платените от лицето разходи за данъци. Според съда по този начин един и същи разход е включен два пъти. По този начин е намалил размера на обичайните разходи за издръжка и живот за всеки от ревизираните периоди, включително за процесните периоди на 2007 г. – на 2 208 лева, за 2010 г. – на 2713 лева, за 2011 г. – на 2 614 лева и за 2012 г. – на 3 110 лева.

Приел е, че разходите за закупуване на вещи от Алуп компресори България ООД в размер на 1 080 лева, следва да се разделят по равно между съпрузите Лалови, подобно на останалите разходи за стоки, придобити по време на брака и е включил разход в размер на 540 лева. По отношение на разходите за услуги, получени от ПРО ЕАД, предвид липсата на доказателства, че са за лично ползване на З.Л, съдът е приел, че са във връзка със семейната издръжка, подобно на възприетия при ревизията подход по отношение на разходите от Севлиевогаз 2000 АД и следва да се намалят наполовина. Приел е, че в нарушение на материалния закон данъчната основа за облагане с данък върху доходите по ЗДДФЛ е определена като сбор от месечни отрицателни салда, а не като годишна основа, върху установения годишен облагаем доход на ревизираното лице.

В приходите за 2007 година е включил сумата от 7 000 лева, възстановени в брой парични средства от Д.С – дъщеря, като е съобразил предоставянето на сума в размер на 13 500 лева по банков път, която е върната на ревизираното лице изцяло, от които 6 500 лева – по банков път, а 7 000 лева в брой.

За 2010 година е приел за доказан приход в размер на 7 000 лева, придобити по наследство от Е. Л – майка на З.Л.С е установил, че наследодателят е разполагал с тази сума, получена от ревизираното лице за продажба на недвижим имот за цена от 7 414 лева през м. 09.2009 г. съгласно представения нотариален акт.

При така установените приходи и разходи и тези по ревизионния акт съдът за 2007 г. и 2012 година е установил превишение на разходите над приходите съответно в размер на 10 739.52 лева и в размер на 1 513.73 лева. Обосновал е извод, че за тези периоди е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред. За 2007 г. е приел, че данъчната основа по ЗДДФЛ е в размер на 13 128.21 лева (с включена данъчна основа за доходи от трудови правоотношения и след приспадане на задължителни осигурителни вноски в размер на 759 лева).

За 2012 година е установил, че данъчната основа е в размер на 4 937.53 лева и включва установеното отрицателно салдо и доходите от трудови правоотношения, от които са приспаднати задължителни осигурителни вноски в размер на 1 201.05 лева.

По този начин съдът е установил размера на дължимия данък върху доходите, размера на авансово платения за посочените периоди и е определил размера на данъка за довнасяне, като за разликата над установените суми е отменил ревизионния акт.

За 2010 г. и за 2011 г. съдът е констатирал положително салдо т. е. превишение на приходите над разходите на парични средства, поради което за тези периоди е приел, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и облагаем доход по смисъла на чл. 123 ДОПК, който да подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

По отношение на задължителните осигурителни вноски за периодите на 2007, 2008, 2009, 2010 г. и до 15.02.2011 г. на основание тълкувателно решение на ОССК на ВАС по т. д. № 4/2015 и прието, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима. За 2010 г. и 2011 г. е посочено, че липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК обосновава незаконосъобразност на установените осигурителни вноски на самостоятелно основание.

Решението в обжалваната част е частично неправилно – по отношение на отменените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. и правилно в останалата част.

Основателно е възражението в касационната жалба за неправилно приложение на чл. 160, ал. 5 ДОПК при определяне на началното салдо за 2010 г. в размер на 932.97 лева. Включването на тази сума е резултат от незаконосъобразно извършената съпоставка на приходите и разходите въз основа на месечни отрицателни салда, а не на годишна база, както правилно е прието и в обжалваното решение. Забраната за влошаване положението на жалбоподателя със съдебното решение по чл. 160, ал. 5 ДОПК не освобождава съда от задължението да извърши преценката на имущественото състояние на ревизираното лице въз основа на действително установените приходи и разходи. Прилагането й е с оглед размера на законосъобразно установените задължения.

Допуснатото нарушение не променя крайните изводи на съда за наличие на положително салдо за ревизираните периоди на 2010 г. и 2011 г. и липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, респективно доход по чл. 123 ДОПК, който да подлежи на облагане. Това е така, защото след изключване на сумата 932.97 лева от приходите на ревизираното лице за 2010 г. се установява положително салдо в размер на 6 680.33 лева, а за 2011 г. – 3 345.31 лева.

Неправилно определеното начално салдо за 2010 г. оказва влияние на началното салдо за 2012 г. и следователно на размера на установеното отрицателно салдо за този период от 1 513.73 лева, което следва да се увеличи със сумата от 932.97 лева на 2 446.70 лева (1 513.73 лева + 932.97 лева = 2 446.70). Това е сумата, която следва да участва в годишния облагаем доход на З.Л, която заедно с доходите от трудовите правоотношения в размер на 4 624.86 лева и след приспадане на внесените задължителни осигурителни вноски в размер на 1 201.05 лева формират данъчна основа по ЗДДФЛ в размер на 5 870.50 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ при ставка от 10 % е 587.05 лева. След приспадане на авансово платения данък в размер на 462.43 лева, е налице данък за довнасяне в размер 124.62 лева. За разликата над 31.32 лева до 124.62 лева или за сумата от 93.30 лева и съответните лихви, съдът неправилно е отменил ревизионния акт. В тази част решението следва да се отмени и вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата.

Останалите възражения в касационната жалба за неправилно установени приходи и разходи на ревизираното лице, са неоснователни.

Правилно съдът е включил сумата от 7 000 лева върнати парични средства в брой. Няма спор по делото, че ревизираното лице З.Л е предоставила сумата от 13 500 лева на дъщеря си Д.С през м. 02.2007 г. по банков път. Поради това тази сума не е включена в изготвения от органите по приходите паричен поток, който включва само парични средства в брой. Правилно съдът е приел, че тази сума е върната от дъщерята на части през същата година – 6 500 лева по банков път и общо 7 000 лева в брой.

Принципно вярно е становището на касационния жалбоподател, че предоставената и върната сума изцяло се компенсират. Но въпреки това, предвид използваната от органите по приходите методология за установяване имущественото състояние на ревизираното лице чрез съпоставка само на приходите и разходите в брой, съдът законосъобразно не е взел предвид разходът в размер на 13 500 лева и приход в размер на 6 500 лева, извършени по банков път, а е включил само сумата от 7 000 лева, която е възстановена в брой.

Правилно съдът е приел, че сумата от 7 000 лева е придобита по наследство през 2010 г. Няма спор, че тази сума е част от цена в размер на 7 414 лева, получена през 2009 г. от наследодателя Е. Л по договор за покупко – продажба на недвижим имот, съгласно представения нотариален акт. Съдът е отчел периода от 1 година от сключването на договора и откриването на наследството, както и липсата на доказателства, че цялата сума е изразходена от наследодателя.

Твърдението на директора на дирекция ОДОП – В. Т в касационната жалба, че режимът на съпружеска имуществена общност не следва да се прилага по отношение на всички вещи, придобити по време на брака, тъй като плащането е направено само от единия съпруг, е в пряко противоречие с чл. 21 от СК. Съгласно чл. 21, ал. 3 СК съвместният принос на съпрузите се предполага до доказване на противното.

По отношение на разходите за услуги, правилно съдът е приел, че не е налице основание за прилагане на използвания от органите по приходите диференциран подход – една част от разходите се разделят по равно между съпрузите, а друга част – се възлагат в тежест само на единия от тях. Липсват доказателства по делото, че разходите по фактури на ПРО ЕАД са за лични нужди на ревизираното лице.

Неоснователни са и доводите за нарушение на чл. 124а ДОПК при отмяната на задължителните осигурителни вноски определени за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. В закона липсва презумпция, по силата на която да се приеме, че облагаемият доход с неустановен произход представлява осигурителен доход на самоосигуряващо се лице.

Решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски е правилно като краен резултат. Настоящият състав не споделя становището на първоинстанционния съд по разноските, тъй като е противоречие с чл. 81 от ГПК и чл. 226, ал. 3 АПК. Въпреки това разноски за производството по адм. дело № 14 334/2016 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение не се дължат, тъй като в това производство директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, гр. В. Т не е представляван от юрисконсулт. Предвид липсата на касационна жалба от другата страна, в настоящото производство не следва да се коригира извършената компенсация с разноските, дължими на жалбоподателя.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 60/07.03.2018 г. на Административен съд, гр. В.То, постановено по адм. дело № 1019/2017 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-07-1303080-091-001/21.11.2014 г., поправен с РАПРА № П-04000714062843-003-01/01.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Т относно определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. за разликата над 31.32 лева до 124.62 лева и съответните лихви и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д.С, в качеството й на наследник на З.Л против ревизионен акт № Р-07-1303080-091-001/21.11.2014 г., поправен с РАПРА № П-04000714062843-003-01/01.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Т в частта на определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. за разликата над 31.32 лева до 124.62 лева и съответните лихви.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

Решението е окончателно.