Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П", чрез адв. Н.К против решение № 28/11.01.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 739/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 03000317003769-091-001/24.11.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна в оспорената му част.

Касационните доводи са за неправилност на решението, като постановено в противоречие с материалния закон, ДОПК и установените по делото факти. Касаторът счита, че спорът в случая не е относно правосубектността на едноличния търговец, а относно наличието на идентичност между имуществото на физическото лице и това на едноличния търговец. На основание чл. 27 от ЗДДФЛ, сочи, че договор между физическото лице и едноличния търговец, на който той е собственик по смисъла на ЗДДФЛ не само е възможен, но и задължителен, за да се приеме, че имуществото е преминало в предприятието на ЕТ. Счита, че даденото от съда тълкуване на ЗЗД е неправилно и необосновано. След като ЕТ няма самостоятелна правосубектност, различна от тази на физическото лице, отдаването "под наем" следва да се разглежда като едностранно волеизявление, с което физическото лице е определило, че ще ползва имуществото временно и възмездно за дейността си като ЕТ, аналогично на протокола по чл. 27 от ЗДДФЛ. Излага подробни съображения за наличието на разделност в имуществото на физическото лице и предприятието на образувания от него едноличен търговец съгласно ЗСч, от гледна точка на съпружеската имуществена общност и др.

Искането е за отмяна на решението и присъждане на сторените разноски в двете съдебни инстанции.

От И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П" е подадена и частна жалба против определение № 11123/12.10.2018 г. на Административен съд - Варна по адм. дело № 739/2018 г., с което е отхвърлена молбата на търговеца за изменение на определение № 10136/03.07.2018 г. по адм. дело № 739/2018 г., в частта за разноските, с искане за неговата отмяна.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна, чрез гл. юрк. К.Д оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в писмена молба. Оспорва и частната жалба, по съображения, изложени в писмено възражение. Претендира разноски.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт в частта, в която на И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П" е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат по ЗКПО на търговеца за 2012 г. със сумата 123 643 лева, за 2013 г. - 187 120 лева и за 2014 г. - със сумата 155 252 лева или общо 466 015 лева, представляващи изплатена рента в полза на И.П по сключени и вписани договори за аренда на земеделска земя.

В частта относно установените с акта задължения за лихви - 137.67 лева за периода 16.01.-15.02.2012 г., 66.42 лева за периода 16.02.2012 г. - 15.03.2012 г. и 1532.68 лева за периода 16.04.-31.12.2013 г., производството по адм. дело № 739/2018 г. по описа на АС - Варна е прекратено с определение № 10136/03.07.2018 г. поради оттегляне на жалбата в тази част.

В резултат на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на търговеца, с ревизионния акт са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2012 г. - 2014 г. в общ размер 309 544.52 лева и съответните лихви, преотстъпена сума 437 352.35 лева и сума за възстановяване в размер на 55 402.93 лева.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, подписан е с квалифициран електронен подпис и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице.

От събраните по делото доказателства съдът е установил, че ревизираното лице И.П и брат му И.П са сключили договори за аренда/наем на земеделска земя за стопанските 2012 г. и 2013 г. с И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П". За стопанската 2014 г. договор за аренда е сключен само между И.П и ЕТ "Агрокомерс - И.П". Въз основа на тези договори на И.П е изплатена рента по банков път както следва: за реколта 2011 г. - в размер на 123 643 лева, за 2012 - 187 120 лева, за 2013 г. - 155 262 лева. В счетоводството на едноличния търговец в съответните периоди е начислен разход за рента в посочените размери. Начислената рента е отнесена по кредита на счетоводна сметка 490000 "Разчети с рентиери" срещу дебита на сметка 601000 "Разходи за външни услуги". Органите по приходите са приели, че така отчетения разход е документално необоснован и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО са преобразували финансовия резултат на търговеца за съответния период чрез неговото увеличение.

Съдът е приел, че преобразуването съответства на материалния закон. В мотивите си е посочил, че на основание чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическото лице като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Данъчната печалба е положителният данъчен финансов резултат, който се получава след преобразуване на счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО. Според съда разходът за рента, изплатена в полза на физическото лице от предприятието на едноличния му търговец е на основание нищожен договор съгласно чл. 26, ал. 1 ЗЗД. В случая липсват две насрещни волеизявления на отделни правни субекти. В тази връзка в решението са изложени подробни съображения, че едноличният търговец няма качеството юридическо лице и с регистрацията му по чл. 56 ТЗ се разширява правосубектността на физическото лице. Договорът за наем/аренда на земеделски земи е двустранен т. е. за неговата валидност са необходими волеизявленията на две различни лица, което условие не е изпълнено при договарянето между физическото лице и неговият едноличен търговец. Съдът е обсъдил предвидената в чл. 27 от ЗДДФЛ възможност за използване личното имущество на физическото лице за дейността му като едноличен търговец и е установил, че процесните земеделски земи не са включени в предприятието на ЕТ "Агрокомерс - И.П", поради което и разходите свързани с това имущество не следва да се признават за данъчни цели. При липсата на валиден договор за аренда, счетоводният разход е без правно основание, поради което и съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат подлежи на преобразуване.

Възраженията на ревизираното лице за намаление размера на извършеното увеличение на финансовия резултат, поради това, че земеделските земи са съсобственост между него и брат му, са отхвърлени като неоснователни, тъй като при издаването на ревизионния акт финансовия резултат е увеличен само със сумите изплатени на И.П.

С аргументи от чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ, съдът е отхвърлил и възражението, основано на обстоятелството, че земеделските земи, предмет на договорите за аренда са придобити в съпружеска имуществена общност. Решението е правилно постановено.

Съдът е установил релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото. Няма спор по делото, че се касае за преобразуване на финансов резултат на ЕТ "Агрокомерс - И.П" с разходи за изплатена рента по договор за аренда съответно договор за наем на земеделски земи, в полза на собственика на предприятието И.П.

Правилно съдът е приел, че договорът, сключен между физическо лице и неговия едноличен търговец не поражда правни последици. Това е така, защото по силата на чл. 8 от ЗЗД договорът е съглашение на две и повече лица, за да се създаде, уреди или унищожи една правна връзка между тях. В конкретният случай волеизявленията за предоставяне на земеделски земи под аренда са направени от едно и също лице, лично и в качеството му на едноличен търговец. Това следва от нормата на чл. 56 ТЗ, според която регистрацията на едно лице като ЕТ му дава права на търговец, но тя не раздвоява физическото лице в две различни негови качества, дори имуществото на предприятието на ЕТ да може да се отграничи от неговото лично имущество. /В този смисъл определение № 389 от 10.VI.1997 г. по ч. гр. д. № 269/96 г., V г. о., съдебна практика, Бюлетин на ВКС и ВАС на РБ, кн. 7 - 8/1997 г., стр. 30/. Именно поради статута на едноличния търговец, законът предвижда облагането му с данък върху доходите на физическите лица с подаването на една годишна данъчна декларация ( по чл. 50 ЗДДФЛ) от задълженото физическо лице за доходите му от отделните източници, в това число и доходите от стопанска дейност като ЕТ. По ЗДДФЛ субект на облагане е физическото лице, а разграничението в облагането е според източника на доходите, като за доходите от стопанската дейност на едноличния търговец законът предвижда данъчна ставка от 15 %, а за останалите доходи, включително и от друга стопанска дейност, за която не се изисква изрична регистрация по ТЗ - 10 %.

В случая поради липсата на отделна правосубектност на ЕТ, не е налице договор по смисъла на чл. 8 от ЗЗД, поради което законосъобразно съдът е приел, че и разходите за рента, изплатена от търговското предприятие на ЕТ на основание договор за аренда със същото физическо лице, негов собственик са документално необосновани и преобразуването на финансовия резултат на търговеца за процесните периоди съответства на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Несъстоятелен е доводът в касационната жалба, че по силата на чл. 27 ЗДДФЛ, договорът между физическото лице и едноличния му търговец е възможен и задължителен, за да се приеме, че личното имущество е преминало в предприятието на ЕТ. За да се използват придобитите от физическото лице движими и недвижими вещи за дейността му като ЕТ е необходимо да се състави протокол, в който съгласно чл. 27, ал. 3 ЗДДФЛ се посочва вида на вещта и цената на придобиването й (от физическото лице) и вещта да е заведена в счетоводството на предприятието на ЕТ. В случая това не е сторено, поради което, не може да се приеме, че личното имуществото е използвано за осъществяваната стопанска дейност като ЕТ. Без да е осъществен фактическият състав по чл. 27, ал. 2 и ал. 3 ЗДДФЛ, само от волеизявлението на лицето, обективирано в договор за аренда на земеделски земи не може да се приеме, че личното му имущество е използвано в дейността на ЕТ.

Липсата на съглашение по смисъла на чл. 8 ЗЗД, препятства и възможността за признаване на половината от разхода за рента на земеделските земи, придобити в режим на съпружеска имуществена общност, изплатен по банков път на ревизираното лице, като разход, направен в полза на съпругата му.

По тези съображения настоящият състав намира, че обжалваното съдебно решение не е засегнато от пороци съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила.

Частната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 230 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, поради следното:

С обжалваното определение № 11123/12.10.2018 г. по адм. дело № 739/2018 г., Административен съд - Варна е оставил без уважение искането на жалбоподателя за изменение за определение № 10136/03.07.2018 г. постановено по същото дело. С последното е оставена без разглеждане жалбата на търговеца против установените с ревизионния акт задължения за лихви за авансови вноски в размер на 204.09 лева за периода на 2012 г. и в размер на 1532.68 лева за периода на 2013 г. и е прекратено производството по делото в тази част, на основание чл. 159, т. 8 АПК, поради оттегляне на жалбата. Със същото определение жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски в размер на 351.57 лева.

С атакуваното определение първоинстанционният съд е отхвърлил искането на жалбоподателя с правно основание чл. 248 ГПК за изменение на определение № 10136/03.07.2018 г. в частта за разноските, като е приел, че разноските се дължат на основание чл. 143, ал. 4 АПК, субсидиарно приложима в производството по ДОПК. Според тази разпоредба, когато подателят на жалбата я оттегли, той заплаща направените по делото разноски от насрещната страна - в случая юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно материалния интерес по прекратената част от производството и на основание чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Определението е неправилно постановено.

Неоснователно е възражението на частния жалбоподател, че разноски не се дължат на основание чл. 161 ДОПК, която не предвижда присъждане на разноски при прекратяване на делото. Този въпрос е решен в съдебната практика, част от която е цитирана от първоинстанционния съд, като е посочено, че поради липсата на уредба в ДОПК, в тази хипотеза по силата на § 2 от ДР на ДОПК субсидиарно приложение намират АПК и ГПК.

Няма спор по делото, че съдебното производство е прекратено с влязло в сила определение, поради частично оттегляне на жалбата. Поради това и на основание чл. 143, ал. 4 АПК, съдът законосъобразно е присъдил разноски, в полза на другата страна. Неправилно е определил размера на разноските по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Липсата на уредба в чл. 161 ДОПК на разноските при прикратяване на делото, препятства възможността за приложение на тази наредба. Размерът на юрисконсултското възнаграждение в този случай следва да се определи на основание наредбата по чл. 37, ал. 1 от ЗПП във връзка с чл. 78, ал. 8 ГПК /ред. ДВ бр. 8/24.01.2017г./ и § 2 от ДР на ДОПК - 100 лева. В този смисъл е и тълкувателно решение №3/13.05.2010 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 5/2009 г., което на основание чл. 130, ал. 2 ЗСВ е задължително.

С оглед на изложеното обжалваното определение, с което искането с правно основание чл. 248 ГПК на частния жалбоподател е оставено без уважение, следва да се отмени и вместо него следва да се постанови друго, с което да се измени определение № 10136/03.07.2018 г. в частта за разноските, като в полза на администрацията бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лева на основание чл. 25 от Наредба за заплащането на правната помощ във връзка с чл. 143, ал. 4 АПК и чл. 78, ал. 8 ГПК /ред. ДВ бр. 8/2017 г./

С оглед изхода на спора по касационната жалба, разноски за касационното производство се дължат на ответника в размер на 1 807.57 лева, съобразно обжалвания материален интерес, определен от размера на извършените в резултат на преобразуването на финансовия резултат на ЕТ корекции /данъчен ефект/ на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответните лихви.

По аргумент от § 1, т. 6 от ДР на АПК /ДВ бр. 77/2018 г./ разноските следва да се присъдят в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира административният орган – в случая на Национална агенция по приходите.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ определение № 11123/12.10.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 739/2018 г. и вместо него постановява:

ИЗМЕНЯ определение № 10136/03.07.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 739/2018 г. в частта за разноските като ОСЪЖДА И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П" да заплати на Национална агенция по приходите - дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 28/11.01.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 739/2018 г.

ОСЪЖДА И.П в качеството му на ЕТ "Агрокомерс - И.П" да заплати на Национална агенция по приходите - дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна съдебни разноски за касационното производство в размер 1 807.57 лева.

Решението е окончателно.