Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
„М. Т“ ЕООД, гр. С., чрез адвокат М.Т обжалва решение № 4775/08.07.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 10379/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221717006536-091-001/16.04.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София.
В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон. Изложени са съображения за нарушения при преценка на доказателствата от първоинстанционния съд. При постановяване на решението, според касатора, не са обсъдени твърденията и доводите му за незаконосъобразност на ревизионния акт. Игнорирано е заключението на вещото лице, според което стоките, предмет на спорните фактури са индивидуализирани по вид, брой, цена на артикулите. В резултат на допуснатите нарушения, съдът не е установил в съответствие с обективната истина релевантните за спора факти.
Според касатора по делото са представени писмени доказателства – фактури, доказателства за плащане, доказателства за предаване на стоките от доставчиците съгласно приложени приемо – предавателен протокол и копие от пакинг листове. Неправилно съдът е мотивирал решението си с несъответствия в съществени уговорки в сключения между страните договор за доставка № 002/16.10.2016 г., тъй като се касае за уговорки, които не са съществен елемент от доставките. Данни за цените, конкретните видове техника, марки и модел, начина на предаване на стоките и транспорта им са отразявани във фактурите, пакинг листовете и приемо-предавателните протоколи. Според касатора в решението на АССГ липсва обсъждане на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС и спазени ли са условия на чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, начисляването на данъка по чл. 86, ал. 1, подадените СД по ЗДДС и изпълнението на изискванията по чл. 71, т. 1 ЗДДС.
Поддържа, че схематично е възприета и информацията, установена от данъчната администрация на Малта, по реда на Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. В тази връзка сочи, че стоките са предмет на последващи доставки, при пълна идентичност, косвено доказателство за което са и констатациите в отговора на малтийската администрация.
Искането е за отмяна на решението и отменя на оспорения ревизионен акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Ж.Н оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, поради следното:
С оспорения ревизионен акт на „М. Т“ ЕООД гр. С. е отказано право на данъчен кредит в размер на 244 012.84 лева по фактури, издадени от „Л. Ил груп“ ЕООД за данъчни период м. 12.2016 г., м. 04, м. 05, м. 06 и м. 08.2017 г. и в резултат са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 46 072.60 лева и лихви за забава в размер на 4 644.33 лева за м. 02 и м. 04.2017 г.
За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с чл. 119, ал. 2 и чл. 118, ал. 2 от ДОПК и че липсват данни за допуснати съществени процесуални нарушения, които да са ограничили правото на защита на засегнатото лице. От представените в съдебното производство доказателства, съдът е установил, че ревизионният акт е подписан с валидни квалифицирани електронни подписи на органа, възложил ревизията и на ръководителя на ревизията.
По материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, съдът е приел, че спорът е относно реалността на доставките, извършени от „Л. Ил груп“ ЕООД по общо девет фактури за данъчни периоди м. 12.2016 г., м. 04, м. 05, м. 6 и м. 08.2017 г.
От фактическата страна съдът е установил, че „М. Т“ ЕООД и неговият пряк доставчик са регистрирани за целите на ЗДДС лица. Предмет на спорните фактури са доставки на стоки – черна и бяла техника. При ревизията е установено, че това е и предметът на търговската дейност на ревизираното дружеството – получател по доставките. В мотивите си съдът е посочил, че спорните фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчика, като всяка фактура е придружена с приемо – предавателен протокол и пакинг лист. Извършени са плащания по банков път. Във връзка с доставките е представен договор № 002/16.10.2016 г. за покупко – продажба на черна и бяла техника, сключен между „Л. Ил груп“ ЕООД и „М. Т“ ЕООД. Според съда в договора не са посочени лицата, които са представлявали страните - търговските дружества /управител, съответно пълномощник/. Договорът не е подписан от страна на купувача – „М. Т“ ЕООД, положен е само печат на дружеството. Договорът е изготвен на български език, а от представените по делото нотариално заверени пълномощни, съдът е установил, че управителят на ревизираното дружество не владее български език, тъй като заверката на подписа му е извършена в присъствието на преводач от английски език. В решението изцяло е споделено становището на решаващия орган, че договорът не съдържа съществени елементи на сделката – относно продажната цена на стоките, конкретните видове техника, производител, търговски марки. Прието е, че в преписката не са налични доказателства за транспортиране на стоките. В тази връзка жалбоподателят е декларирал, че не разполага със складове, а стоките се предават от доставчика на крайния получател. Липсва уговореното в чл. 10 от договора приложение към него, съдържащо описание на стоката по вид, количество и качество. Липсват уговорки за условията на транспортиране на стоките, опаковане и обезопасяване. Според съда тези уговорки са съществени при сделки за продажба на техника, предвид задължението на производителя за отстраняване на повреди в рамките на определен гаранционен срок.
Съдът е приел, че във фактурите и пакинг листовете липсват данни за лицата, които са ги съставили. В представените по делото пакинг листове /опаковъчни листове/ не е посочен вида на стоките, а само нейната марка и модел. Не е посочено какво е предназначението на стоката – телевизор, телефон, абсорбатор или друг вид бяла или черна техника. Това е сторено за част от стоките – мобилни телефони, перални и климатици. Пакинг листовете не съдържат никакви данни за транспорта – вид транспорт, транспортно средство, отправен пункт, място на приемане на стоката. Според съда описание на стоката не е налице и в приемо – предавателните протоколи, които препращат към фактурите. В последните стоките са описани с техническото им наименование, количество и цена, без да е посочен техният вид. Поради липсата на данни за теглото на стоките, не може да се съпоставят и обвържат със стоките по представените товарителници. Освен това в нито един от представените документи стоките не са индивидуализирани с посочване на серийните им номера. Според съда предаването и приемането на вещи от вида на процесните /телевизори, микровълнови фурни, перални машини, хладилници, климатици, преносими компютри и др. техника/ се удостоверява чрез конкретно посочване на индивидуализиращия ги сериен номер. При продажба този номер се вписва и в гаранционните карти на клиентите. В конкретния случай в представените по делото писмени доказателства не са налице такива данни. С тези аргументи съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на жалбоподателя, че е достатъчно индивидуализиране на стоките по вид, количество и цена на артикулите.
Съдът е изложил подробни мотиви и по фактите за произхода на стоките, установени по делото във връзка с предходните доставки към „Л. Ил груп“ ЕООД от „Евро трейд 2017“ ЕООД, „Д. Е“ ЕООД, „Ауто партс ЕНД Салюшънс“ ЕООД и техния доставчик SALZA Gmbh, регистрирано в Австрия. Описал е и данните от насрещните проверки на дружествата - превозвачи ВИ АЙ Транс 96 ЕООД и В. К 1956 ЕООД.
За всички предходни доставчици е установил, че са дерегистрирани по ЗДДС - SALZA Gmbh, считано от 30.05.2017 г., Е. Т 2017 ЕООД, считано от 04.09.2017 г., Д. Е ЕООД, считано от 02.05.2017 г., а А. П енд Салюшънс ЕООД, считано от 13.11.2017 г. Според съда представените по предходните доставки документи – приемо – предавателни протоколи и пакинг листове не съдържат данни за лицата, които са ги съставили, както и данни за мястото на товарене и разтоварване на стоките.
В хода на ревизията е установено, че стоките, предмет на спорните доставки, са реализирани в Малта. Получател е Compleet IS Services Ltd, чийто едноличен собственик на капитала и управител е М. Самут, управител и собственик и на ревизираното дружество. Транспортът на стоките е осъществен от Насияна ЕООД, по силата на договор за спедиция, сключен с малтийското дружество. Посочил е, че при извършената му проверка по реда на регламент (ЕС) № 904/2010, Compleet IS Services Ltd е декларирало пред данъчните власти в Малта, че всички придобити стоки по сделките с „М. Т“ ЕООД са транспортирани и продадени в Малта.
От заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съдът е установил аналитично осчетоводяване на процесните доставки в счетоводството на ревизираното дружество, чрез дебит сметка 304 Стоки, дебит сметка 4531 „ДДС покупки“ и кредитиране на сметка 401 „Доставчици“ – Л. Ил груп ЕООД. Вещото лице е констатирало по счетоводни данни плащания по банков път на доставките. Според експерта стоките предмет на спорните фактури са индивидуализирани по вид, брой и цена на артикулите. В счетоводството на ревизираното дружество са отразени и последващите доставки. Експертизата не е могла да направи категоричен извод за съответствие между покупките на стоки и продажбите на стоки през ревизирания период.
Въз основа на така описаните факти, съдът е обосновал извод, че представените писмени доказателства не удостоверяват получаването на стоките, нито реализирането на последващи доставки. На първо място представените договори, приемо – предавателни протоколи и пакинг листове съставени по преките доставки, имат съществени недостатъци и не са кредитирани от съда. Липсата на подпис в договора от страна на ревизираното дружество и липсата на уговорки относно съществените му елементи, е прието от съда като свидетелство за формалния му характер и за неправомерните цели, които се преследват с него. Като аргумент, че доставките не са осъществени реално, съдът е посочил липсата на индивидуализация на стоките в представените документи. Според съда предаването на стоки от вида на процесните се удостоверява чрез конкретно посочване на серийния им номер, обстоятелство което не е отразено в приемо – предавателните протоколи и пакинг листове. Наличието на плащания между страните, отразяването на доставките в счетоводството на получателя и доставчика и в съответните СД по ЗДДС, дневници за покупки и продажби, не е достатъчно за признаване на правото на приспадане. Като аргумент за липса на реално осъществени доставки съдът е посочил и липсата на материална обезпеченост на предходните доставчици, както и липсата на конкретни данни в приемо – предавателните им протоколи за мястото на товарене и разтоварване на стоката и такива за лицата, които са осъществили тази дейност.
На основание тълкуването на Съда на ЕС, дадено в решенията по дело С-78/12 и С-18/13, първоинстанционният съд е приел, че възникването на правото на приспадане е обусловено от качеството задължено лице на доставчика и получателя, (т. 25, по дело С-18/13), притежаването на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката („действителното извършване на облагаемата сделка“, т. 30 от решението по дело С-642/11) и отреждането на полученото за икономическата дейност на данъчно задълженото лице (т. 36 от решението на Съда на ЕС по дело С-153/11). Отсъствието на който и да е елемент от пораждащия правото на правото на приспадане фактически състав, според съда, изключва неговото възникване.
С тези мотиви съдът е приел за законосъобразен извода на органите по приходите за липса на доставки по процесните фактури.
Посочил е също, че в случая са налице всички предпоставки, даващи възможност да се приеме, че се касае за данъчна измама – абсолютно основание за отказ на правото на данъчен кредит според практиката на Съда на ЕС (решение по съединени дела С-80/11 иС-142/11).
По отношение на сумата 46 076 лева, съдът е установил, че не е допълнително начислен ДДС, а резултат от корекция на декларираните от „М. Т“ ЕООД резултати по справка – декларация за д. п. м. 12.2016 г. и м. 04.2017 г.
Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото.
Преди всичко следва да се посочи, че установените с ревизионния акт задължения за ДДС са в размер на 46 072.60 лева и съответните лихви за забава в размер на 4 644.33 лева за м. 02 и м. 04.2017 г. и са резултат от отказ на правото на данъчен кредит в общ размер на 244 012.84 лева за данъчни период м. 12.2016 г., м. 04, м. 05, м. 06 и м. 08.2017 г. по фактури, издадени от „Л. Ил груп“ ЕООД. В тази част актът е потвърден при обжалването му по административен ред и съгласно чл. 156, ал. 1 и ал. 2 ДОПК съдебният контрол е допустим.
Принципно вярно първоинстанционният съд е посочил предпоставките за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2 ЗДДС, чл. 69, ал. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Поради това законосъобразно е прието, че за да бъде признато правото на приспадане, получателят, в съответствие с чл. 154, ал. 1 ГПК, следва да установи реалността на доставките и по-конкретно, че стоките действително са му доставени и е получил правото фактически да се разпорежда с тях като собственик. Неправилно съдът е преценил доказателствата по делото.
Основните си аргументи за липса на реално осъществени доставки съдът е почерпил от недостатъците на договор № 002/16.10.2016 г. между „Л. Ил груп“ ЕООД и „М. Т“ ЕООД. По принцип релевантно за настъпването на данъчно събитие по ЗДДС и изискуемост на ДДС, съответно за възникването на правото на правото на данъчен кредит по доставки на стоки, е изпълнението на сделките, а не сключването им. Това следва от тълкуването на понятието „доставка на стоки“ по смисъла на чл. 14 §1 от Директивата за ДДС, дадено в преюдициалните заключения на Съда на ЕС, според което това понятие по смисъла на директивата не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик.
В конкретния случай неправилно съдът е приел, че договорът от 16.10.2016 г. не е подписан от купувача – М. Т ЕООД. На л. 110 от преписката е приложен препис от договора, подписан и от двете страни. Обстоятелството, че не е посочено кои лица са представлявали страните при подписването му, е от значение за това дали те разполагат с представителна власт за сключване на сделката. В случая се касае за търговска сделка по смисъла на чл. 286 от ТЗ. По делото безспорно е установено, че всяка от доставките по издадените девет фактури, е отразена в отчетните регистри по ЗДДС и на доставчика, и на получателя. В този случай на основание чл. 301 от ТЗ, се смята, че действията по сключване на договора от лица без представителна власт са потвърдени от съответното дружеството.
Липсата на други съществени уговорки в договора, дори и да го прави недействителен е ирелевантно за възникването на правото на данъчен кредит по ЗДДС.Юте факти, които пораждат данъчно събитие са осъществяването на доставките на стоки по смисъла на чл. 14 §1 от Директивата за ДДС съответно по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и по-конкретно доставянето и получаването на стоките. Съдът не е обсъдил относимите писмени доказателства в тази връзка и не е направил съответните фактически установявания.
Неправилно и в противоречие със съдържанието на процесните фактури, съдът е приел, че не е посочен вида на стоките, предмет на доставки. Фактурите съдържат описание на вида на стоките – климатици, съдомиялни машини, сешуари, мобилни телефони, микровълнови фурни, хладилници, телевизори (TV) лаптоп и др., тяхната марка и модел, количество (брой), единична и обща стойност. Описани по този начин вещите са определени по своя род. Обстоятелството, че стоки от вида на процесните имат сериен номер на производителя и по принцип е предвидена гаранционна отговорност към крайния клиент, не означава, че тези стоки не могат да се търгуват между търговци на едро, определени по своя род. Индивидуализирането им в този случай, което е релевантно за прехвърляне на вещното право на собственост става чрез тяхното предаване (арг. чл. 24, ал. 2 ЗЗД.). В случая за предаване и получаване на стоките са представени приемо – предавателни протоколи, подписани от двете страни, които препращат към съдържанието на конкретната фактура. В този смисъл е и заключението на съдебно – счетоводната експертиза.
Неправилно съдът е приел, че не са представени доказателства за транспорт на стоките. В мотивите на решението не са обсъдени представените от ВИ АЙ Транс 96 ЕООД товарителници за осъществен транспорт, относими към доставките за м. 06.2017 г. и м. 05.2017 г. Дружеството - превозвач е представило писмени доказателства за осъществяване на превоз от Плевен, Радишево до София – договор за превоз на товари, сключен с „Л. Ил груп“ ЕООД, фактура за транспортни услуги – 05.05.2017 г. и 01.06.2017 г. договор за наем на МПС, свидетелство за регистрация на МПС, трудов договор на шофьора. Посочените доказателства не са обсъдени от съда. Нарушението е съществено, тъй като засяга установяването на релевантните факти по доставяне и получаване на стоките, предмет на фактурите в посочените периоди.
Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е съобразил данните и доказателствата относно последващите доставки, установени при проверката на Compleet IS Services Ltd от властите в Малта. Видно от мотивите на ревизионния акт декларираните в процесните периоди ВОД на стоки към Compleet IS services Ltd не са коригирани. В заключението на съдебно – счетоводната експертиза при отговора на последния въпрос от задача 7 – има ли пълно съответствие между покупките и продажби на стоки през процесния период, вещото лице е посочило, че не може да даде категоричен отговор, тъй като не разполага със справка „стоков поток“, за да проследи съответствието на стоката, доставената от „Л. Ил Груп“ ЕООД и изходящия стоков поток към Compleet IS Services Ltd. В нарушение на чл. 202 от ГПК съдът не е обсъдил експертното заключение в тази част във връзка с наличните по делото писмени доказателства – преписи от фактури и пакинг листове и доказателства за транспорт на стоките по последващите доставки и данните от извършената насрещна проверка от данъчните власти на Малта в отговора по регламент № 904/2010 г. Фактурите и пакинг листовете съдържат данни за вида и количеството стоки, въз основа на които може да се извърши преценка за съответствие на стоките, предмет на покупка от Л. Ил Груп ЕООД и тези предмет на ВОД към Compleet IS Services Ltd. Пакинг листовете по получените доставки съдържат данни за общото тегло на стоката, които могат да бъдат съпоставени с теглото на стоките, посочено в ЧМР за транспорт на стоките по последващите доставки. При невъзможност на съда да извърши тази съпоставка, предвид обема на доказателствата, на основание чл. 171, ал. 2 АПК е следвало да се постави служебно задача на вещото лице да извърши съпоставката въз основа на посочените писмени доказателства. Видно от мотивите на ревизионния акт декларираните в процесните периоди ВОД на стоки от "М. Т" ЕООД към Compleet IS Services Ltd, не са коригирани. Установено е, че ВОД са декларирани от доставчика и получателя. Малтийското дружеството е потвърдило пред данъчните власти, че всички стоки от М. Т ЕООД са получени и продадени в Малта. Установеното е от данъчните органи на другата държава членка, че последващият получател разполага с аутлет магазини за продажба на техника. При тези обстоятелства съпоставката между доставените стоки по фактурите от "Л. Ил груп" ЕООД и стоките, предмет на признатите при ревизията ВОД, е от значение за преценката за осъществяването на доставките по смисъла на чл. 14 §1 от Директива 2006/112.
Изцяло бланкетен е изводът на първоинстанционния съд, че в случая са налице всички предпоставки, даващи възможност да се приеме, че се касае за данъчна измама – абсолютно основание за отказ на правото на данъчен кредит според практиката на Съда на ЕС. В решението липсват каквито и да било фактически установявания въз основа на какви обективни данни съдът приема, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че доставките, по които претендира право на приспадане са част от данъчна измама. При административното обжалване на ревизионния акт, директорът на дирекция ОДОП – София е приел, че не е възможно ревизираното дружество като получател по фактурите да не знае, че участва в привидни сделки, целта на които е неправомерно ползване на данъчен кредит (стр. 10 от Решение № 1178/09.08.2018 г.). Това твърдение подлежи на доказване от страна на решаващия орган. В хода на съдебното производство не са дадени конкретни указания на ответника, че следва да уточни въз основа на какви обективни данни по веригата доставки на черна и бяла техника от SALZA Gmbh, регистрирано в Австрия, „Евро трейд 2017“ ЕООД, „Д. Е“ ЕООД, „Ауто партс ЕНД Салюшънс“ ЕООД, "Л. Ил груп" ЕООД, "М. Т" ЕООД до Compleet IS Services Ltd, Малта, твърди, че ревизираното дружество е знаело или е следвало да знае, че участва в данъчна измама и да сочи доказателства за това.
Констатираните нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като имат за последица неизясняване на спора от фактическа страна. Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
В производството по чл. 226 АПК следва да се дадат указания на основание чл. 171, ал. 4 АПК на директора на дирекция ОДОП – София да уточни въз основа на какви обективни данни по веригата доставки на черна и бяла техника от SALZA Gmbh, регистрирано в Австрия, „Евро трейд 2017“ ЕООД, „Д. Е“ ЕООД, „Ауто партс ЕНД Салюшънс“ ЕООД, "Л. Ил груп" ЕООД, М. Т ЕООД до Compleet IS Services Ltd, Малта, твърди, че ревизираното дружество е знаело или е следвало да знае, че участва в данъчна измама и че носи доказателствената тежест за установяването им.
При преценката за осъществяване на доставките, съдът следва да извърши съпоставка за идентичност на стоките, предмет на доставка по фактурите, издадени от "Л. Ил груп" ЕООД и стоките, предмет на признатите при ревизията ВОД на стоки от "М. Т" ЕООД към Compleet IS Services Ltd, Малта въз основа на данните от фактурите, пакинг листовете, документи за превоз в България и товарителниците за международен превоз на стоки от България до Малта. С оглед обема на доказателствата, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК може да възложи съпоставката на вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза, като постави допълнителна задача по т. 7 от основното заключение.
След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт, като обсъди всички събрани по делото доказателства, експертни заключения и данните относно последващите доставки, установени от данъчните органи на Малта. При постановяване на решението съдът следва да изложи и мотиви относно наличието или липсата на данъчна измама при упражняването на правото на приспадане по процесните доставки.
При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските, включително и тези за настоящото касационно производство.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 4775/08.07.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 10379/2018 г.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
Решението не подлежи на обжалване.