Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. З. П., срещу решение № 2834/22.04.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2968/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2251200083/16.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – [населено място], в частта неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи пропуск на административния съд да възприеме водещи до нищожност на РА нарушения на административнопроизводствените правила. Отрича извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването но спорните доставки, за които му е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на оспорената част от РА.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – С., чрез повереника си юрисконсулт К. отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
Пред АССГ е оспорен ревизионен акт № 2251200083/16.07.2012 г. в частта относно установените в тежест на [фирма] задължения за ДДС в общ размер 291 708.48 лева и за закъснителна лихва в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 04, 05 и 07.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в размера на определеното данъчно задължение по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките стоки.
Отказът по фактурите на [фирма] е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС, доколкото субектът на данъчното право не е представил данъчните документи, въз основа на които го е заявил.
Според органите по приходите доставките от останалите доставчици не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Сходни са упреците отправени къмдоказването по всички доставки. Възприети са пороци във формата на фактурите, засягащи описанието на стоките по вид и количество; неопределеност на предмета на договорите с доставчиците и непълноти в приемо-предавателните протоколи за предаване на стоките /различни видове дрехи/.
Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ДДС.
С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до нищожност на заключителния акт.
Установяванията на съда са по групи доставчици. За доставките от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] обобщенията му са за наличие на договори между тях и РЛ, в които не са определени стоките и начина на плащане. При обсъждането на приемо-предавателните протоколи към договорите също е отречено да е конкретизиран предмета на облигацията, както и мястото на предаване и участващите физически лица. За да отговори на очакването за убедителност на доказването с информационни източници за произхода на стоката, съдът е извършил оценка и на доказателствените средства за придобиването на стоките от някои преките доставчици. При това заключението му е за неустановено придобиване на стоките и отлика във вида на придобитите и продадените вещи.
Инстанцията по същество не се е доверила на извода от заключението на ССЕ за наличности по счетоводни данни у доставчиците на стоки от вида на процесните. При оценката на заключението е отчетено обстоятелството, че изводите на експерта не се основават на проверка на място в счетоводствата на съконтрахентите, а на извадки от счетоводни отчети без съпоставка с информацията на технически носители. Дискредитирани са и счетоводните документи, по които е работило вещото лице, тъй като не отговарят на изискванията на чл. 54, ал. 2 ДОПК, не са подписани и не са заверени от лице по чл. 11 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) отм. .
Съдът е потвърдил изводите на органите по приходите за правното значение за правото на приспадане на данъчен кредит на липсата на данъчния документ за доставките от [фирма] в контекста на правилото на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Оспореният съдебен акт е правилен.
Неоснователен е доводът за пропуск на първостепенния съд да възприеме водещи до нищожност на РА нарушения на административнопроизводствените правила при издаването му. Дори да не бе извършено със ЗВР № 1200083/28.02.2012 г. /а не от 28.03.2012 г., както сочи касатора/ удължаване по реда на чл. 114, ал. 2 ДОПК на срока по чл. 114, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията, то преценката за значението на това опущение за законосъобразността на РА е конкретна – с оглед естеството на извършените след срока процесуални действия на органите по приходите. Касаторът не сочи опорочени от пропускането на срока процесуални действия на администрацията.
Подписването на РД от само едното от участвалите в ревизията длъжностни лица не води до невалидност на РА. РД е процесуално действие на органите по приходите, част от динамичния фактически състав на ревизията и неразделна част от РА /вж. чл. 120, ал. 2 ДОПК/. Пороците му не обуславят нищожност на РА. В този смисъл е ТР № 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело № 4/2014 г. Според т. 2 от ТР не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. Това опущение е отнесено към неспазването на процесуалните разпоредби по чл. 160, ал. 2 ДОПК.
Вън от горното възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на облагаемата сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.
Така спорното данъчно предимство по доставките от [фирма] е дисквалифицирано от неспособността на заявилото данъчното право ДЗЛ да представи данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 ЗДДС и липсата на други информационни следи за престацията на доставчика. Не отговарят на изискванията на чл. 114,, ал. 1, т. 9 ЗДДС и издадените от другите доставчици фактури, тъй като не сочат количеството и вида на стоката.
Дори притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ.
Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
На съдържанието на приемо-предавателните протоколи към договорите се дължи ниската им доказателствена стойност. Неяснотата относно съставилите ги лица препятства дори формирането на формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Отсъствието на конкретизация на стоките по вид и количество и посочването на място на предаване изключват установяването на правно релевантния факт на придобиване на възможността за разпореждане със стоките и на доказателствено релевантното ситуиране на предаването. С мястото на фактическо разпореждане със стоките е свързано търсенето на информационни следи за пренасянето/превозването, значиви за формирането на представи за действителното му осъществяване.
Неопределеността на получената престация занижава доказателственото значение на последващото разпореждане от касатора със стоки от същия род.
Съдът правилно е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК и като е съобразил ползваните от вещото лице информационни източници. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) счетоводните регистри на жалбоподателя и доставчиците, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото – чл. 182, изр. 1 ГПК. В случая изводът на експерта на счетоводни наличности на стоки у доставчиците е основан на изследване на разпечатки от електронен документ без да е проверено съдържанието на електронния документ, нито счетоводството на доставчиците. Автентичността на електронния документ не е проверена по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК.
Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение.
При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 5 783 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2834/22.04.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2968/2013 г.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – С. деловодни разноски в размер 5 783 лева.
Решението е окончателно.