С решение № 7666 от 13.12.2017 г., постановено по адм. д. № 193/2017 г. на Административен съд - София град, първо отделение, 38 състав, е отхвърлил жалба на Р. Х. С., против Ревизионен акт № Р- 22220415009951-091-001 от 24.08.2016г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен с Решение № 2277/21.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП. С решението жалбоподателката е осъдена да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП разноски в размер на 872, 16 лева.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Р. Х. С.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - София град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд-София град и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания РА със законните от това последици.

Ответния по касационната жалба директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител юрисконсулт К. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си административния съд е отхвърлил жалбата на Р. Х. С. против Ревизионен акт № Р- 22220415009951-091-001 от 24.08.2016г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен с Решение № 2277/21.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, с който на Р. Х. С. са определени задължения по ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) (ЗДДФЛ) в размер на 11 405, 47 лв. и съответните лихви за данъчен период 01.01.2009г. - 31.12.2009г. Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно производствените правила. След това в мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за определяне на задълженията на жалбоподателката за 2009г. Съдът е възпроизвел и мотивите на решението на органа по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, като в тази връзка е посочил, че с Решение № 2277/21.12.2016 г., на директора на ДОДОП е отменен дължимият данък по чл. 36 във връзка с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за данъчната основа от 13 387, 80 лв. Данъчната основа по чл. 32, във връзка с чл. 31 от ЗДДФЛ е преквалифицирана по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ като решаващият орган е приел, че доходът не е от наем, а от източник, който не е изрично посочен в закона. Предвид забраната да се влошава положението на жалбоподателя, в изпълнение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, решаващият орган е запазил данъчната основа по чл. 32, определена по реда на чл. 31 като придобитият доход е намален с 10% разходи. Така е определил дължимия данък в размер на 11 405, 47 лв. и съответните лихви за данъчен период 01.01.2009г. -31.12.2009г. В обжалвания съдебен акт са обсъдени събраните в хода на съдебното производство доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което не е оспорено от страните и решаващия състав е приел, като добросъвестно и компетентно изготвено. Отделяйки спорното от безспорното съдът е приел, че в ревизионно производство са установени факти, които се отнасят към два различни източника на доход, които според съда не са правилно разграничени от приходните органи. Това са: 1)непаричен доход, изразяващ се в придобити сгради, съоръжения и подобрения на недвижим имот, квалифициран като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; и 2)доход от продажба на недвижимо имущество по чл. ЗЗ, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съдът е констатирал, че в решението си директорът на ДОДОП, променяйки квалификацията от РА, е смесил двата източника на доход като е оценявал непаричния доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ по цената, на която недвижимото имущество е продадено. Според съда, решаващият орган е определил годишната данъчна основа в размер на цената по нотариалния акт, без да конкретизира отделните елементи на данъчната основа. На отделен ред от своето решение първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви.

По отношение на непаричния доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ са изложени доводи, че договорните отношения между свързаните лица представляват учредяване право на строеж с определен срок по чл. 65 от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) (ЗС), но в случая не е сключен в изискуемата от закона нотариална форма. Прието е, че действията на страните са насочени към избягване на данъчно облагане по ЗДДС и облагане с преки данъци от прехвърляне на права и имущество, включително ограничени вещни права, чрез сключване на ненаименован договор, привидно безвъзмезден. Аргументите в тази на насока са на база на сравнение на договорните отношения между страните, в този смисъл е посочено, че договорът за наем, за разлика от представения договор, е комутативен, тъй като още при сключването му размерът на насрещната престация е точен и определен. Договорът между собствениците на имота и [фирма], сключен на 01.05.2000г., е типичен пример за алеаторен договор, в който насрещната имуществена престация не е точно определена. С прекратяването на договора от 01.05.2000г. за собствениците на имота, включително за жалбоподателката, е възникнала облага, но тя не може да бъде определена като доход от наем, тъй като отношенията между страните не са наемни. Прието е, че доходът от имота е непаричен и се изразява в описаните в нотариалния акт за продажба на [фирма] сгради, съоръжения и подобрения и правилно директорът на ДОДОП е преквалифицирал източника на доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ - всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О). Като спорен въпрос между страните по делото е определен моментът, в който е придобит доходът. В тази връзка е прието, че жалбоподателката получава окончателно престацията именно с предаването на фактическото владение върху изградената бензиностанция, така както е договорено между страните - от този момент нататък собствениците на имота могат да се ползват и да се разпореждат добросъвестно с нея и правилно органите по приходите са приели, че доходът е получен на 20.02.2009г. Като друг спорен момент е посочен метода по който следва да бъде остойностен непаричния доход. В тази връзка е посочено, че съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗЗДФЛ непаричните доходи се остойностяват към датата на придобиването им по пазарни цени, като е дадено легалното определение на понятието за "Пазарна цена” - §1, т. 8 от ДР на ДОПК във връзка с §1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ. Отбелязано е, че пазарните цени се определят по методите, посочени в §1, т. 10 от ДР на ДОПК по реда на Наредба №Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съдът е съобразил заключението по приетата съдебно-икономическа експертиза и е прел, че стойността на сградите, съоръженията и подобренията на имота към 20.09.2009г. възлиза на 316 101 лева. Така съобразно частта на жалбоподателката в правото на собственост (1/8 идеални части) е определен доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на стойност 39 512, 63 лева и данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ в същия размер.

По отношение на дохода от продажба на недвижимо имущество по чл. ЗЗ, ал. 1 от ЗДДФЛ, е прието, че земята е придобита преди повече от пет години от датата на продажбата, съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б.“б“ от ЗДДФЛ, като доходът от продажбата на терена е необлагаем и на облагане подлежи само доходът от продажбата на сградите, съоръженията и подобренията, който възлиза на стойност 78 493, 38 лева. Като краен резултат е възприет извода, че РА в изменения му вид се явява правилен и следва да бъде потвърден, но по мотиви, които са различни от изложените от приходните органи.

Решението на административния съд е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон.

В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според жалбоподателката, моментът на получаване на непаричния доход е датата на която имотите са въведени в експлоатация, а не датата на фактическото им предаване на собственика. Защитава се тезата, че непаричния доход по чл. 35, т. 6 е получен на 27.03.2001г. с издаване на разрешението за ползване на изградените обекти. Навеждат се доводи, че при така възприетия облагателен състав, решаващия съд не е съобразил разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1 б”б” от ЗДДФЛ. Направените оплаквания са основателни.

По принцип по делото няма спор за факти, а единствено по прилагането на материалния закон.

С решението на директора на Д“ОДОП“-гр.-София при условията на чл. 155, ал. 1 ДОПК издаденият ревизионен акт е премотивиран в частта относно определения доход по чл. 10, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ от наем на недвижим имот в размер на 114 054, 75лв. Мотивите на горестоящия орган в тази насока са изложени на стр. 8 – 13 от решението, л. 23 – 26 от първоинстанционното дело/. Предвид това, че същите са определящи за правилното решаване на спора, за пълнота на изложените същите следва да бъдат изложени в синтезиран вид. Наличието на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е обоснован със следните аргументи:

- анализирайки двата договора от 01.05.2000г. е прието, че двата имат идентичен предмет, който се изразява в предоставянето от физически лица, една от които е и жалбоподателката, на недвижим имот на [фирма], като последното се задължава да проектира, изгради и оборудва за своя сметка бензиностанция, газостанция и автомивка, срещу правото да ползва безвъзмездно имота за срок от 20години;

- в изпълнение на договореностите въпросните обекти са изградени в недвижимия имот, като на 27.03.2001г. от страна на ДНСК е издадено разрешение за ползване на обектите, като разрешението за ползване е издадено на собствениците като физически лица;

- от тълкуването на клаузите на договора от 01.05.2000г. не може да се изведе тезата на задълженото лице, че е налице безвъзмездност на облигационните отношения между страните. Въпросните обекти са изградени в недвижимия имот изцяло и за сметка на [фирма], с тях се е увеличила стойността на недвижимия имот и са станали собственост на неговите собственици-физически лица, които в резултат на сключения договор получават застроен недвижим имот, което представлява непаричен доход или доход в натура;

- следва да бъде споделена тезата на задълженото лице, че то е станало собственик към датата на издаване на разрешението за ползване – 27.03.2001г.

- това обаче е неотносимо към определяне на датата на получаване на дохода по смисъла на ЗОДФЛ отм. ;

- на отделен ред е направено разграничение между разпоредбите на чл. 11, ал. 4, т. 3 от ЗОДФЛ отм. и тази на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, от което направен извод, че за да се приеме, че е налице придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ отм. , каквато е тезата на задълженото лице, то е следвало да е получило облагата, а не престация. Това е обосновано с обстоятелството, че към датата на издаване на разрешението за ползване на обекта ревизираното лице не е притежавало фактическата власт върху обектите, не е могло да извършва разпоредителни действия с тях;

- в случая престацията на [фирма], въз основа на която физическите лица получават облагата според сключените договори се изразява във връщане на поземления имот на неговите собственици – физически лица, ведно с изградените в имота сгради, което обстоятелството настъпва на 20.02.2009г., когато владението е получено от ревизираното лице и останалите съсобственици, от който момент на сетне ревизираното лице придобива правото на свободно разпореждане с имотите;

- на основание изложеното е прието, че доходът по смисъла на чл. 35, т. 6 е придобит през 2009г./ревизирания период/, като за размер на дохода следва да бъде приета съответстващата част от продажната цена на сградите, като с оглед на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя следва да се приеме за данъчна основа сумата 114 054, 75лв.

Мотивите на административния съд по основния спорен въпрос са изложени в т. 2 от решението – л. 190. В тази насока е прието, че правилно органът по приходите е приел, че доходът е възникнал за задълженото лице през 2009г., когато на физическите лица е било предадено владението върху построените в недвижимия имот обекти, като до този момент липсва възможност те да се разпореждат с обектите, т. е. притежават т. н.“гола собственост“, като не може да бъде споделена тезата на жалбоподателката, че правото на собственост е придобито през 2001г. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, тъй като същите се изградени в противоречие с материалния закон и събраните доказателства по делото.

На първо място, самият приходен орган в лицето на директорът на дирекция „ОДОП“-гр. С. е възприел тезата на жалбоподателката, че тя е придобила собствеността върху сградите/обектите/ към 2001г., когато е издадено разрешението за ползването им. Приемайки друго, решаващият съд е допуснал нарушение на забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване на положението на жалбоподателя.

На второ място, не може да бъде споделена тезата, изложена както от приходния орган, така и от съда, че задълженото лице е имало само голата собственост и не е могла да се разпорежда с вещта, поради което имотната облага в лицето на построените от [фирма] сгради се явява доход едва през 2009г., когато имотът е предаден обратно на физическите лица. Според нормата на чл. 92, „Приращения“ от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА), собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Предвид клаузите и на двата договора от 01.05.2000г./които както отбелязва и решаващият орган, имат идентичен предмет/, няма как да се приеме, че по отношение на построените от [фирма] обекти е налице нещо „друго“ по смисъла на закона. Направеното тълкуване на разпоредбите на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ/който е действащ към 2009г./ и на отменения чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ, който е бил действащ към 2001г., от което е изведен извод, че законът прави разграничение между придобиване и получаване, поради което престацията е придобита през 2009г., противоречи на закона и на правната логика. При извършена справка на адрес http://talkoven.onlinerechnik.com е видно, че и двата израза „придобиване“ и „получаване“ са производни от глагола „получавам“, който има следния смисъл: 1. Вземам, приемам нещо, което ми дават, пращат. 2. Приемам за изпълнение. 3.Придобивам. 4. Добивам. 5. Изпитвам, подложен съм на нещо. 6. Достигам до състояние, обозначено от следващото съществително.

С цел да бъде обоснован така иначе извод за наличие на доход, както от приходния орган, така и от административния съд, е създадена изкуствена хипотеза, при която е прието, че доходът е получен през 2009г., а не през 2001г., когато обектите са изградени и въведени в експлоатация. От обстоятелството, че ползването на обектите е било предоставено на [фирма] не следва извод, че физическите лица не са придобили построените обектите още през 2001г., че са имали само гола собственост и на практика придобиването е станало през 2009г,. когато е възникнал подлежащ на облагане доход. Предоставянето на ползването върху изградените обекти на трето лице също е функция на правото на собственост върху тях /раздел VI от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) ! /.

След като правото на собственост е възникнало още през 2001г,. то през нея година е възникнал и облагаем доход по отношение на въпросните имоти по смисъла на чл. 11, ал. 4, т. 3 ЗОДФЛ отм. , По тази причина, не може да бъде прието, че е налице хипотеза за възникнал доход при условията на чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ през ревизирания период на 2009г. И доколкото по делото няма данни през 2009г. жалбоподателката да е продала повече от един недвижим имот, то е налице хипотеза на необлагаем доход по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б.“б“ ЗДДФЛ по отношение на получените суми по договора за продажба на обектите през 2009г.

Като са приели друго, приходният орган и административният съд са допуснали нарушение на материалния закон.

Предвид на гореизложеното при условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението на Административен съд – София град следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт Ревизионен акт № Р- 22220415009951-091-001 от 24.08.2016г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен с Решение № 2277/21.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, с който на Р. Х. С. от ГР.[населено място] са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 11 405, 47лв. и съответните лихви за забава, следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

При този изход на процеса Д“ОДОП“-гр. С. следва да бъде осъдена да заплати на касотора разноски по делото за двете инстанции в размер на 615лв., от които 15лв. държавна такса за двете инстанции и 600лв. депозит за вещо лице.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 7666 от 13.12.20017г. на Административен съд – София град, първо отделение, 38-ми състав, постановено по адм. д. № 193/2017г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р- 22220415009951-091-001 от 24.08.2016г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С., изменен с Решение № 2277/21.12.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, с който на Р. Х. С. от гр.[населено място] са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009г. в размер на 11 405, 47лв. и съответните лихви за забава.

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. да заплати на Р. Х. С. от гр.[населено място], [адрес], разноски по делото за двете инстанции в размер на 615 /шестстотин и петнадесет /лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.