Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Б енд Б Консулт” ЕООД, град Варна, чрез адв. Б. Г. против решение № 3103/28.12.2012г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. д. № 990/2012г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031103273/10.11.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 960/10.02.2012г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението град Варна.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Излагат се и съображения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилно определяне предмета на договора, сключен между „Б енд Б Консулт” ЕООД и „ТПО-Варна-Център за проучване, проектиране и бизнес осигуряване” ЕООД, като такъв за извършване на проектно-проучвателни работи за придобитите от ревизираното лице недвижими имоти, изпълнението на които води до увеличаване на балансовата им стойност. В тази връзка касаторът счита, че извършените разходи не увеличават стойността на имота, тъй като са направени с цел проучване на възможностите за придобиване на траен градоустройствен статут на придобитите от дружеството имоти. В касационната жалба се поддържа и, че неправилно съдът не е кредитирал събраните по делото гласни доказателства относно разходването и ползването на стоките, закупени от „О. И.” ЕООД град Варна и „П. К.” ЕООД гр. В. като рекламни материали. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приложил нормата на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО по отношение договорът за заем, сключен с „БГ Маркет” ЕООД. В тази връзка посочва, че по делото е установено, включително и чрез заключението на ССЕ, че ревизираното дружество не е получавало парични средства като приходи по този договор.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да се отмени. В случай, че съдът констатира съществени нарушения на съдопроизводствените правила, искането е делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

„Б енд Б Консулт” ЕООД обжалва и определение № 1435 от 25.02.2013г. на Административен съд, гр. В. по адм. д. № 990/2012г., с което в производство по чл. 248 от ГПК дружеството е осъдено да заплати на директора на дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика” гр. В. сумата от 1008.49 лева юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161 от ДОПК с искане за неговата отмяна.

Ответникът по касация – директор на дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика” гр. В. не се представлява в касационното производство и не изразява становище по касационната жалба. В представеното по делото писмено възражение от 29.03.2013г. са изложени доводи за неоснователност на подадената от „Б енд Б Консулт” ЕООД частна жалба против определението за допълване на решението в частта за разноските.

Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Прокурорът счита, че извършеното с ревизионния акт преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2008-2009г. със сумата на отчетените разходи по фактури, издадени от „ТПО-Варна-Център за проучване, проектиране и бизнес осигуряване” ЕООД е незаконосъобразно.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид установените по делото факти и извърши дължимата по чл. 218 от АПК проверка на обжалвания съдебен акт, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество на спора е частично основателна по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, гр. В. е бил ревизионен акт № 031103273/10.11.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 960/10.02.2012г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението град Варна, с който по отношение на „Б енд Б Консулт” ЕООД са установени следните задължения:

По ЗДДС за данъчни периоди м. 10.2008г., м. 11/2008г., м. 12/2008г., м. 04/2009г., м. 12/2009г. и м. 08/2010г. в общ размер на 11 957.63лв. и са начислени лихви в общ размер на 2142.08лв. и по ЗКПО - корпоративен данък за 2009г. в размер на 2978.78лв. и за 2010г. в размер на 2102.90лв. и са начислени лихви в общ размер на 629.75лв. За ревизирания период на 2008г. е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО, чрез неговото увеличение, но не е определен допълнително корпоративен данък. Задълженията по ЗДДС произтичат от начислен данък

за данъчни периоди м. 10.2008г., м. 11.2008г., м. 12.2008г. м. 04.2009г. и м. 12.2009г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 3, чл. 12, ал. 1, чл. 25 и чл. 27, ал. 1 от ЗДДС във връзка с §1, т. 8 от ДР на ЗДДС за отчетени разходи на материални запаси, придобити с фактури, издадени от „Орион инвест” ЕООД и „Пласико компютърс” ЕООД - мобилни апарати, флаш памети, аксесоар за телефон, ваучери и стреч карти, USB. При ревизията е установено, че през отчетната 2008г. стойността на фактурите, издадени от „Орион инвест” ЕООД е отразена в разходите на дружеството и участва при формиране на финансовият резултат на дружеството за тази година. Стойността на фактурите, описани в ревизионния доклад и издадени от „Пласико компютърс” ЕООД са отразени в разходите за отчетната 2009г. и също участват във формирането на финансовият резултат. Във връзка с осчетоводените разходи за стоки/краткотрайни активи, в хода на ревизията на дружеството е връчено искане за представяне на документи, с което са изискани документи относно изписването на стоките, но доказателства за основанието на извършените разходи не са представени. Органът по приходите е приел, че дружеството е предоставило стоките за лично потребление и за ползване от трети лица, поради което и на основание чл. 6, ал. 3 вр. чл. 12, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС е начислил допълнително ДДС общо в размер на 4 791.38 лв. и съответните лихви.

От събраните в съдебното производство гласни доказателства е установено, че ревизираното лице има предмет на дейност по организиране на шоупрограми и презентация на дружеството и на други фирми, като раздават награди под формата на томболи. Наградите се раздават на потенциални бъдещи клиенти и са запалки, химикали, стреч карти и мобилни телефони. На наградите е принтирано логото на дружеството. Мероприятията се провеждали в заведения във Варна или около Варна. Гостите са били избирани от платежоспособните фирми и са избирани на произволен принцип, като са канени по телефон и по имейл. За участието в томболите не се плащало. Идеята била клиентите да получат подарък и да останат доволни от това, за да ги привлечеш към себе си. Гостите, които са получавали подаръци не са описвани в списъци. В данъчен период м. 08.2010г.

с ревизионния акт, на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС е извършена корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит по фактури, издадени от „ТПО – Варна – Център за проучване, проектиране и бизнес осигуряване” ЕООД с една втора. Корекцията се основава на фактически констатации при ревизията, че през данъчни периоди м. 01.2008г, м. 03.2008г. и м10.2009г. „Б енд Б Консулт” ЕООД е ползвало данъчен кредит по три фактури, издадени от „ТПО – Варна – ЦППБО” ЕООД с предмет плащания и ДПС по договор №7/24.01.2008г. През м. 08.2010г. дружеството е извършило освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС на една втора идеална част от правото на собственост върху поземлените имоти, във връзка, с които са получени посочените услуги. По ЗКПО с ревизионния акт е установено следното:

За 2008г. не са определени допълнителни задължения за корпоративен данък, но декларираният от дружеството финансов резултат е увеличен както следва: 1. със сумата от 27 600 лева, представляваща неотчетени счетоводни приходи от лихви

по сключен договор за заем от 15.01.2008г. с „БГ Маркет” ЕООД (заемополучател), свързано лице по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК, на основание чл. 78, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във връзка с §1, т. 13 от ДР на ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч.; 2. със сумата от 37 800 лева, на основание чл. 77, ал. 1, чл. 24, ал. 4, т. 1, чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляваща отчетен разход по сметка 602 „Разходи за външни услуги” по фактура 881/24.03.2008г. издадена от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД с предмет „второ авансово плащане по договор №7/24.01.2008г.”. Органите по приходите приемат, че това са разходи, свързани с ПИ № 080055 и ПИ № 080041 в землището на Галата, местност Черноморец, гр. В., които увеличат балансовата стойност на данъчен амортизируем актив и 3. със сумата от 15 375.07 лева, на основание чл. 78, чл. 16, ал. 2, чл. 31 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляваща отчетени счетоводни разходи по фактури, издадени от „О. И.” ЕООД, чийто предмет са дарения на получатели, извън посочените в чл. 31 от ЗКПО.

За 2009г. с ревизионния акт е определен допълнително корпоративен данък в размер на 2 978.78 лева и съответните лихви, върху данъчна печалба от 29 787.81 лева, получена след увеличение на финансовия резултат за периода, както следва: 1. със сумата от 27 600 лева, на основание чл. 78, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във връзка с §1, т. 13 от ДР на ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, представляваща неотчетени счетоводни приходи от лихви по сключен договор за заем от 15.01.2008г. с „БГ Маркет” ЕООД (заемополучател), свързано лице по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК; 2. със сумата от 33 862.50 лева, на основание чл. 77, ал. 1, чл. 24, ал. 4, т. 1, чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляваща отчетен разход по сметка 602 „Разходи за външни услуги” по фактура 659/25.01.2008г. (включена в отчета за приходите и разходите през 2009г.) и фактура № 2598/30.10.2009г., издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД с предмет „второ авансово плащане по договор №7/24.01.2008г.” и изготвяне на директивна план - схема. Органите по приходите приемат, че това са разходи, свързани с ПИ № 080055 и ПИ № 080041 в землището на Галата, местност Черноморец, гр. В., които увеличават икономическата полза от имота и увеличават балансовата стойност на данъчния амортизируем актив и 3. със сумата от 8 221.87 лева, на основание чл. 78, чл. 16, ал. 2, чл. 31 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляваща отчетени счетоводни разходи по фактури, издадени от „П. К.” ЕООД, чийто предмет са дарения на получатели, извън посочените в чл. 31 от ЗКПО.

За 2010 година с ревизионния акт е определен допълнително корпоративен данък в размер на 2102.90 лева и съответните лихви, върху данъчна печалба от 21 028.96 лева, след извършено преобразуване на финансовия резултат за периода чрез неговото увеличение както следва: 1. със сумата от 27 600 лева, на основание за извършеното преобразуване на финансовия резултат е чл. 78, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във връзка с §1, т. 13 от ДР на ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, представляваща неотчетени счетоводни приходи от лихви по сключен договор за заем от 15.01.2008г. с „БГ Маркет” ЕООД (заемополучател), свързано лице по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК и 2. със сумата от 500 лева, на основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 4, ал. 1, чл. 23, ал. 2 от ЗСч.

За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че страните по делото не спорят по фактите и е възприел изцяло фактическите констатации в ревизионния акт и ревизионния доклад. Обсъдил е и събраните в съдебното производство гласни доказателства за обстоятелствата, при които закупените от Б енд Б Консулт ЕООД стоки – флаш памети, аксесоари, мобилни телефони и др. са използвани като награди с цел привличане на клиенти. Кредитирал е и приетото по делото заключение на съдебно – счетоводната експертиза относно счетоводното отразяване на сключения между Б енд Б Консулт ЕООД и БГ Маркет ЕООД договор за заем и разходи за лихви по този договор в счетоводството на двете дружества.

От правна страна съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, в предписаната от закона форма и в съответствие с материалния закон.

Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че обжалваното решение е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, по следните съображения:

Решението е неправилно в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008г. и 2009г. с отчетените от ревизираното лице разходи по фактури, издадени от „ТПО – Варна – Център за проучване, проектиране и бизнес осигуряване” ЕООД във връзка с изпълнението на договор № 7/24.01.2008г. В това отношение са основателни наведените в касационната жалба за неправилно определен предмет на договора и извършените във връзка с изпълнението му разходи, както и становището на прокурора от ВАП за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част.

По силата на чл. 63 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив. Данъчната амортизируема стойност се увеличава от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи. Съгласно т. 6.1 от Счетоводен стандарт 16 – „Дълготрайни материални активи”, корекцията в балансовата стойност на актива с последващите разходи, свързани с отделен материален дълготраен актив се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Всички други последвали разходи трябва да се признават за разход в периода, през който са направени. В т. 6.2 от СС 16, са дефинирани разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, а именно: изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му; осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите; разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги; въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи; икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива. Приложената от органите по приходите норма на чл. 67 от ЗКПО предвижда, че счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели.

В конкретния случай по делото е установено, че придобитите от „Б енд Б Консулт” ЕООД недвижими имоти в землището на Галата, местност Черноморец, гр. В. – неурегулирани поземлени имоти № 080055 и № 080041 са отразени в счетоводството на дружеството по сметка 201 – терени, с цена на придобиване 12 500 лева. Установено е също, че разходите по фактура № 881/24.03.2008г., фактура № 659/25.01.2008г. и фактура № 2598/30.10.2009г., издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД са действително извършени и са отчетени от дружеството по сметка 602 „Разходи за външни услуги”, като са участвали при формирането на финансовия му резултат за 2008г. и 2009г.

При тези фактически данни правилно съдът е приел, че не са налице основания за класифициране на процесните ДМА като инвестиционни имоти по смисъла на СС 40 /арг. от т. 3.2./, но неправилно е възприел изводите на органите по приходите, че с посочените разходи е следвало да се увеличи балансовата им стойност, на основание чл. 77, ал. 1 във връзка с чл. 67 от ЗКПО. По делото не се установява, че извършените от „Б енд Б Консулт” ЕООД разходи по фактура № 881/24.03.2008г., фактура № 659/25.01.2008г. (включена в отчета за приходите и разходите през 2009г.) и фактура № 2598/30.10.2009г., издадени от „ТПО – Варна – ЦППБО” ЕООД водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди на заведените дълготрайни материални активи съгласно т. 6.2 от СС 16. Предмет на договора № 7/24.01.2008г. са консултантски услуги и съдействие при определяне инвестиционните намерения на ревизираното дружество за устройство и застрояване на собствените поземлени имоти, изготвяне на предпроектни проучвания и планово задание с цел определяне на основното предназначение и параметрите на поземлените имоти, както и изготвяне на директивна план схема за териториална структура и обемно пространствено изграждане на поземлените имоти. От събраните в хода на ревизията писмени доказателства изпълнението на посочените услуги е доказано и не се оспорва от органите по приходите. По делото не е установено, че осъществяването на тези услуги от „ТПО – Варна – ЦППБО” ЕООД и извършените в тази връзка разходи от „Б енд Б Консулт” ЕООД са довели до промяна във функционалното предназначение, респективно в градоустройствения статут на ПИ № 080055 и ПИ № 080041, находящи се в землището на Галата, местност Черноморец, гр. В.. Касае се за предварителни проучвания, които не са довели до подобрения в имотите. Според цитираната в ревизионния доклад обяснителна записка към изготвената директивна план схема проучванията изследват възможностите за промяна в предназначението на териториите и поземлените имоти с цел застрояване /стр. 33 от РД/. По делото не са налице данни и доказателства, че извършените за тези проучвания разходи са послужили на ревизираното дружество за изготвяне на проекти по реда на ЗУТ за промяна в общия устройствен план /ОУП/ на град Варна, местност Черноморец, кв. Галата, респективно за проектирането на подробния устройствен план /ПУП/ за територията. Поради това не може да се приеме, че резултатите от извършените предварителни проектни и проучвателни работи по договор № 7/24.01.2008г. са свързани с промяна в статута и предназначението на заведените активи и разходите за осъществяването им са довели до увеличаване на икономическите изгоди от тези активи. След като не се установява, че осчетоводените от „Б енд Б Консулт” ЕООД разходи по фактурите, издадени от „ТПО – Варна – ЦППБО” ЕООД са свързани с изменение на активите по смисъла на т. 6.2. от СС 16, то те не могат да се определят като счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, а подлежат на отчитане в периода, в който са направени. Поради това не са налице условията на чл. 63 и чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат със сумата от 37 800 лева за 2008г. и със сумата от 33 862.50 лева за 2009г. Като е достигнал до различни изводи и е приел, че дружеството неправилно е осчетоводило процесните разходи през 2008г. и 2009г., първоинстанционния съд е постановил решение в противоречие с доказателства по делото и приложимия материален закон, което следва да бъде отменено. Спорът в тази част е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да се реши по същество, като ревизионният акт в частта на

извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008г. и 2009г., на основание чл. 67 от ЗКПО с разходите по фактури, издадени от „ТПО – Варна – ЦППБО” ЕООД следва да се отмени като незаконосъобразен.

Обжалваното решение е неправилно и в частта, в която съдът е приел за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008г., 2009г. и 2010г. със сумите на неотчетените приходи от лихви по договор за заем от 15.01.2008г. сключен между Б енд Б Консулт ЕООД и БГ Маркет ЕООД, свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК общо в размер на 82 800 лева. Спорът в тази част е решен, без да е напълно изяснен от фактическа страна и без съдът да е изложил мотиви относно наличието на посочените в ревизионния акт основания за отклонение от данъчно облагане, респективно мотиви за неправилно отчитане на приходите от лихви съгласно СС 18 „Приходи от лихви”.

По делото е установено, че по силата на договор за заем от 15.01.2008г., „Б енд Б Консулт” ЕООД е предоставило в заем на БГ Маркет ЕООД сумата от 300 000 лева срещу задължението на заемателя да я върне в срок до 15.01.2018г., при договорена годишна лихва в размер на 9.2%, платима при връщане на главницата. В хода на ревизията е констатирано е, че предоставената в заем сума е получена от дружеството от ОББ АД по договор за „Бизнес ипотечен кредит” от 01.10.2007г., съгласно който е усвоен кредит в размер на 250 000 евро, като дългът по кредита се олихвява с лихвен процент 7.5 годишна лихва. Органът по приходите е констатирал, че ревизираното дружество е отчело разходи за лихви за 2008г. по заема с ОББ са в размер на 37362.77лв., а за 2009г. и 2010г. по 36551.78 лв., но не е начислявало и отчитало лихви във връзка с предоставеният заем на „БГ Маркет” ЕООД.

При ревизията е констатирано, че „Б енд Б Консулт” ЕООД и „БГ Маркет” ЕООД са свързани лица по смисъла на §1, т. 3, б.”д” от ДР на ДОПК. Този факт не се оспорва от касатора и е установен по декларация, подписана от управителя на дружеството. При тези фактически данни и на основание чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч и чл. 15 от ЗКПО вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с ревизионния акт е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2008г. и 2009г. с размера на следващите се приходи от лихви по сключения договор за заем. В хода на съдебното производство е прието заключение на ССЕ, което потвърждава констатациите на органите по приходите за липса на осчетоводени от „БГ Маркет” ЕООД задължения за лихви.

Съдът е потвърдил ревизионния акт в тази част без да изложи каквито и да било мотиви защо приема, че са налице основанията по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане. В мотивите на ревизионния доклад, които са възприети при издаването на ревизионния акт е обсъждано наличието на основания по чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която норма получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Това основание за изменение на финансовия резултат на дружеството се поддържа и от директора на дирекция ОУИ град Варна. Съдът не е изследвал законосъобразността на ревизионния акт на това основание. Липсват фактически установявания в постановения съдебен акт за наличието или липсата на отклонение на посочения в договора лихвен процент от пазарната лихва. Нарушението е съществено, тъй като което препятства преценката на касационната инстанция за правилно приложение на материалния закон.

При постановяването на обжалваното решение съдът не е изложил съображения и по наведеното от решаващия орган основание за увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество - нарушение на правилата за отчитане на приходи от лихви съгласно приложимия СС 18 „Приходи от лихви”. Преценката за спазването на тези правила изисква специални знания на експерт в областта на счетоводството. От приетото в първоинстанционното производство заключение на вещо лице не се установява дали счетоводството на „Б енд Б Консулт” ЕООД и „БГ Маркет” ЕООД е водено редовно във връзка с осчетоводяване на приходите и разходите за лихви по договора за заем от 15.01.2008г. и по-конкретно не се установява редовността на констатираните счетоводни записвания по сметка 496 „Разчети по лихви” от гледна точка на приложимия счетоводен стандарт СС 18.

Съдът, в нарушение на чл. 170, ал. 2 и 4 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК не е дал указания на страните да сочат доказателства във връзка с релевантните за облагането на този вид приходи факти и обстоятелства, съобразно разпределението на доказателствената тежест в процеса и посочените фактически и правни основания за увеличение на финансовия резултат на дружеството. Не е изпълнил и служебното си задължение да изясни спора от фактическа страна, като на основание чл. 170, ал. 2, изр. последно от АПК конкретизира задачите на назначената съдебно-счетоводна експертиза Не е поставил служебно и допълнителна задача на експертизата в тази връзка. Нарушението е съществено, тъй като е довело до постановяване на решение, без да са изяснени всички релевантни факти за приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и тези за приложението на СС 18 „Отчитане на приходи” относно отчитането на приходи от лихви, съобразно конкретните условия на сключения от ревизираното лице договор за заем с „БГ Маркет” ЕООД /падеж и т. н./ и преди всичко редовността на взетите счетоводни записвания относно приходите и разходите за лихви по този договор.

Липсата на фактически установявания в обжалвания съдебен акт за отклонение на посочения в договора за заем лихвен процент от пазарната лихва, както и такива относно отчитането на приходи от лихва съобразно приложимия счетоводен стандарт, препятства преценката на касационната инстанция за правилно приложение на материалния закон съгласно чл. 220 от АПК. Това налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на спора първоинстанционният съд следва да изясни наличието на основания по чл. 16, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 16, ал. 1 и чл. 16 от ЗКПО, респективно такива по чл. 78 от ЗКПО, произтичащи от отмитане на приходи от лихви в нарушение на счетоводното законодателство /СС 18/. За тази цел следва да бъде назначена съдебно – счетоводна експертиза, която да установи дали счетоводството на „Б енд Б Консулт” ЕООД и „БГ Маркет” ЕООД е водено редовно във връзка с взетите счетоводни записвания относно приходите и разходите за лихви по договора за заем от 15.01.2008г. от гледна точка на приложимия стандарт СС 18. Следва да се изясни и въпросът дали уговореният от страните падеж на задължението за лихви през 2018г. е от значение за счетоводното им отчитане според цитирания счетоводен стандарт. По приложението на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО съдът следва преди всичко да даде конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса за установяване на обстоятелствата за отклонение от данъчно облагане, съгласно чл. 170, ал. 4 от АПК във връзка §2 от ДР на ДОПК. При бездействие на страната, която носи доказателствената тежест, съдът служебно следва да изясни наличието или липсата на посочените фактически основания в ревизионния акт и решението на директора на дирекция ОУИ град Варна за приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

Отмяната на ревизионния акт в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009г. на основание чл. 67 от ЗКПО и отмяната на решението в частта на извършеното увеличение на ФР с приходите от лихви за 2009г. и 2010г., обосновават отмяна на решението и в частта на определения корпоративен данък за 2009 и 2010г., тъй като изходът на спора относно цитираните увеличения на ФР е от значение за размера на данъчната печалба за 2009г. и 2010г. и съответно за размера на определения с акта корпоративен данък за 2009 и 2010г.. Поради това обжалваното решение следва да се отмени и в частта на потвърдения размер на задължението за корпоративен данък за 2009г. и 2010г. и делото да се върне за ново разглеждане и в тази част. В производството по чл. 226 от АПК при преценката за законосъобразност на ревизионния акт в частта по ЗКПО за 2009г., първоинстанционният съд следва да съобрази и изходът от спора по настоящото дело.

За 2008г. незаконосъобразното увеличение на ФР, на основание чл. 67 от ЗКПО не е довело до определяне на допълнителен корпоративен данък, поради което е от значение за определяне на данъчната основа за този период, не и за допълнителен корпоративен данък. За този период в производството по чл. 226 от АПК административния съд следва да се произнесе по отношение законосъобразността на извършеното увеличение на финансовия резултат с приходите от лихви по договора за заем, сключен с БГ Маркет ЕООД

В останалата част решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна.

Съдът правилно е отхвърлил жалбата на „Б енд Б Консулт” ЕООД в частта на начислен ДДС

за данъчни периоди м. 10.2008г., м. 11.2008г., м. 12.2008г. м. 04.2009г. и м. 12.2009г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 3, чл. 12, ал. 1, чл. 25 и чл. 27, ал. 1 от ЗДДС във връзка с §1, т. 8 от ДР на ЗДДС за отчетени разходи на стоки, придобити с фактури, издадени от „Орион инвест” ЕООД и „Пласико компютърс” ЕООД - мобилни апарати, флаш памети, аксесоар за телефон, ваучери и стреч карти, USB.

По силата на чл. 2 от ЗДДС на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и услуги, извършени срещу насрещна престация. Съгласно цитираното общо правило, безвъзмездното разпореждане със стоки не подлежи на облагане с ДДС. Изключение от този принцип е предвиден в нормата на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. По силата на законовата фикция за възмездни доставки се считат изброените в чл. 6, ал. 3, т. 1 – т. 3 ЗДДС безвъзмездни доставки по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗДДС. При издаването на ревизионния акт не е посочена конкретната хипотеза за възникване на основанието за облагане. Решаващият орган в мотивите на издаденото решение е приел наличието на основанията по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, в приложимата по време редакция, според която норма за възмездна доставка на стока се смята и предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на неговите работници и служители или на трети лица и при условие, че при производството, вносът или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Тази доставка е облагаема, на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, по нея възниква данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, като възниква задължение за начисляване на данъка съгласно чл. 86 от ЗДДС върху данъчна основа определена съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС.

Въз основа на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че са налице основанията за облагане по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Безспорно е установено, че е по фактурите, издадени от О. И. ЕООД и П. К. ЕООД касаторът е ползвал данъчен кредит. Видно от констатациите в ревизионния доклад, които не са спорни между страните, получените стоки са отразени по дебита на сметка 601 – Разходи за материали и впоследствие по дебита на сметка 611 – Разходи за основна дейност. От ревизираното дружество не са представени доказателства за основанието, на което са разходвани придобитите стоки. Фактическите констатации на органите по приходите за безвъзмездното им предоставяне на трети лица се подкрепят и от събраните по делото гласни доказателства. От показанията на разпитаните по делото свидетели се установява, че придобитите мобилни телефони, стреч карти и др. са раздавани на трети лица под формата на награди.

Тезата на касатора, че стоките са използвани като рекламни материали е недоказана. Показанията на разпитаните по делото свидетели за това, че раздаваните при томболи награди са били с логото на „Б енд Б Консулт” ЕООД не се подкрепят от другите доказателства по делото, включително и наличието на осчетоводени разходи от ревизираното дружество във връзка с поставянето на твърдяното лого и организирането на съответните презентации.

С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е начислен данък на основание чл. 6, ал. 3 във връзка с чл. 12, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС, в данъчните периоди, в които стоките са изписани – м. 10.2008г., м. 11.2008г., м. 12.2008г. м. 04.2009г. и м. 12.2009г.

Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални блага представлява отклонение от данъчно облагане, поради което съдът правилно е приел за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството – касатор на това основание със сумата от със сумата от 15 375.07 лева и със сумата от 8 221.87 лева за 2009г.

По тези съображения решението в частта на начисления ДДС за данъчни периоди м. 10.2008г., м. 11.2008г., м. 12.2008г. м. 04.2009г. и м. 12.2009г. и в частта на извършеното увеличение по ЗКПО с посочените суми следва да се остави в сила.

Решението е правилно и в частта, в която е приета за законосъобразна извършената с ревизионния акт корекция на ползвания данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период м. 08.2010г. със сумата от 7 166.25 лева, на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, представляващ една втора от декларирания данъчен кредит по фактура № 881/24.03.2008г., фактура № 659/25.01.2008г. и фактура № 2598/30.10.2009г. издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД. Нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията по ал. 1 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

В конкретния случай по делото е установено, че Б анд Б Консулт ЕООД е приспаднало право на данъчен кредит по фактура № 881/24.03.2008г., фактура № 659/25.01.2008г. и фактура № 2598/30.10.2009г. издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД с предмет услуги по договор № 7/24.01.2008г. за неурегулирани поземлени имоти № 080055 и № 080041, собственост на дружеството. От приложените при ревизията нотариален акт № 140, том І, рег. № 4262, дело 135 от 25.08.2010г. по описа на нотариус рег. № 237 на Нотариалната камара и нотариален акт № 141, том /1 рег. № 4263 дело 136 от 25.08.2010г. по описа на нотариус рег. № 237 на Нотариалната камара се установява, че по силата на договори за покупко-продажба на недвижим имот ревизираното дружество е прехвърлило една втора идеална част от правото на собственост върху посочените поземлени имоти на Севас. Т. извършената последваща доставка е освободена по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, поради което в данъчен период м. 08.2010г., когато са извършени сделките по продажба, за дружеството е възникнало задължението за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 4 във връзка с ал. 1 от ЗДДС. При ревизията е констатирано, че това задължението не е изпълнено, поради което корекцията е извършена с издадения ревизионен акт по отношение една втора от ползвания от дружеството данъчен кредит по фактурите, издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД.

С оглед на изложеното решението в тази част, в която жалбата на „Б енд Б Консулт” ЕООД е отхвърлена, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

За пълнота на изложеното следва да се посочи, че първоинстанционният съд неправилно е обсъждал като основание за промяна в декларирания от дружеството резултат за м. 08.2010г. извършването на последващи безвъзмездни доставки услуги от ревизираното лице в полза на приобретателя на имотите Сивас ЕООД, които са приравнени на възмездни на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Действително това е правното основание за начисляване на ДДС, посочено в ревизионния доклад и в решението на директора на дирекция ОУИ град Варна, но видно от мотивите на ревизионния акт /стр. 13/, корекцията на резултата по ЗДДС за данъчен период м. 08.2010г. е извършена, на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС. Допуснатото процесуално нарушение в случая следва да се определи като несъществено, тъй като не се отразява на крайния извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази част.

Решението е правилно и в частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на финансовия резултат на Б енд Б Консулт ЕООД за 2010г. със сумата от 500 лева неотчетени приходи от продажбата на една втора ид. ч. от поземлени имоти № 080055 и № 080041 с нотариален акт № 140, том І, рег. № 4262, дело 135 от 25.08.2010г. по описа на нотариус рег. № 237 на Нотариалната камара и нотариален акт № 141, том І, рег. № 4263 дело 136 от 25.08.2010г. по описа на нотариус рег. № 237 на Нотариалната камара. Сумата представлява разликата между получената от дружеството обща цена от 6750 лева за една втора ид. ч. от имотите и платената такава за придобиването на една ид. ч. от същите в размер на 6250 лева. По делото е установено, че така установената разлика не е отчетена като приход на дружеството, поради с ревизионния акт законосъобразно е увеличен финансовия резултат на това основание.

Предвид всичко изложено се налага краен извод за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от ЗКПО за частична отмяна на обжалваното решение както следва: в частта, в която е отхвърлена жалба по отношение извършеното на основание чл. 77, ал. 1, чл. 24, ал. 4, т. 1, чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч увеличение на финансовия резултат по ЗКПО със сумата от 37 800 лева за 2008г. и сумата от 33 862.50 лева за 2009г., представляващи отчетени разходи по сметка 602 „Разходи за външни услуги” по фактури, издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД и в частта, в която е отхвърлена жалбата относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 82 800 лева общо /3 х 27 600 лева/ за 2008г., 2009г. и 2010г., на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и от неотчетени приходи от лихви по договор за заем от 15.01.2008г., сключен с БГ Маркет ЕООД. В първата хипотеза спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК ревизионният акт в тази част следва да отмени като незаконосъобразен. Във втория случай предвид допуснатите от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, релевантните за спора факти не са изяснени, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд, при спазване на дадените по–горе указания.

Отмяната на решението в частта на извършеното увеличение на ФР за процесните периоди на 2009г. и 2010г. рефлектира и върху размера на установения с ревизионния акт корпоративен данък за 2009г. и 2010г., тъй като изходът на спора относно цитираните увеличения на финансовия резултат е от значение за размера на данъчната печалба за 2009г. и 2010г. Това налага отмяна на обжалваното решение и в частта, в която е потвърден размера на определения корпоративен данък за 2009г. и 2010г. и връщане на делото за ново разглеждане и в тази част. При новото разглеждане на делото следва да се извърши преценка относно размера на данъчната основа за облагане по ЗКПО за 2009г. и 2010г. и размера на корпоративния данък за тези периоди, съобразно частичната отмяна на ревизионния акт относно извършеното увеличение на ФР за 2008 и 2009г., на основание чл. 67 от ЗКПО, както и законосъобразността на извършеното увеличение на ФР със сумата от 500 лева за 2010г., неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти.

В останалата част, в която жалбата на „Б енд Б Консулт” ЕООД против ревизионния акт е отхвърлена, решението като правилно и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

Частичната основателност на жалбата против решението на АС - Варна, обосновава частична основателност и на подадената от дружеството частна жалба против определение № 1435 от 25.02.2013г. на Административен съд, гр. В. по адм. д. № 990/2012г., за неговото допълване в частта за разноските. С оглед изхода на спора в първата инстанция съдът е присъдил, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК разноски в полза на дирекция Обжалване и управление на изпълнението град Варна /с променено наименование понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика”/ в размер на 1008.09 лева, юрисконсултско възнаграждение. В настоящото касационно производство спорът относно законосъобразността на ревизионния акт приключва окончателно в частта на определените с акта задължения по ЗДДС в общ размер на

11957.28 лева

и съответните лихви от 2219.68 лева. При този материален интерес на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 733.53 лева.

В частта на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009г. и 2010г. решението се отменя и делото се връща за ново разглеждане, поради което и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК разноските в тази връзка за всички инстанции следва да се определят от първоинстанционния съд. Поради това определение № 1435 от 25.02.2013г. на Административен съд, гр. В. по адм. д. № 990/2012г., постановено на основание чл. 248 от ГПК следва да се отмени за сумата над 733.53 лева до пълния присъден размер на разноските от 1008.49 лева.

В касационното производство по настоящото делото страните не са направили искания за разноски, поради което такива не следва да се присъждат.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 и ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 3103/28.12.2012г. на Административен съд, град Варна постановено по адм. д. № 990/2012г.

в частта

, в която е отхвърлена жалбата на „Б енд Б Консулт” ЕООД град Варна против ревизионен акт № 031103273/10.11.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 960/10.02.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” град Варна по отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО със сумата от 37 800 лева за 2008г. и сумата от 33 862.50 лева за 2009г, на основание чл. 77, ал. 1, чл. 24, ал. 4, т. 1, чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД по договор №7/24.01.2008г. и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № 031103273/10.11.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 960/10.02.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” град Варна в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат на „Б енд Б Консулт” ЕООД град Варна по ЗКПО със сумата от 37 800 лева за 2008г. и сумата от 33 862.50 лева за 2009г, на основание чл. 77, ал. 1, чл. 24, ал. 4, т. 1, чл. 67 от ЗКПО във връзка с чл. 22б, ал. 1 и чл. 23, ал. 2 от ЗСч, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от ТПО – Варна – ЦППБО ЕООД по договор №7/24.01.2008г.

ОТМЕНЯ решение № 3103/28.12.2012г. на Административен съд, град Варна по адм. д. № 990/2012г.

в частта

, в която е отхвърлена жалбата дружеството против ревизионен акт № 031103273/10.11.2011г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 960/10.02.2012г. на директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” град Варна относно извършеното преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО с 27 600 лева за всеки от ревизираните периоди 2008г., 2009 и 2010г. или общо 82 800 лева, на основание чл. 78, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във връзка с §1, т. 13 от ДР на ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч представляващи неотчетени приходи от лихви по договор за заем от 15.01.2008г. сключен с „БГ Маркет” ЕООД и в частта на установения допълнителен корпоративен данък на „Б енд Б Консулт” ЕООД град Варна за 2009г. и 2010г. и

Връща делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОТМЕНЯ определение № 1435 от 25.02.2013г. на Административен съд, гр. В. по адм. д. № 990/2012г., с което е допълнено решението, на основание чл. 248 от ГПК за сумата над 733.53 лева, която Б енд Б Консулт ЕООД е осъдено за заплати на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Варна до пълния размер на присъденото юрисконсултско възнаграждение от 1008.49 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ С. А.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Д./п/ М. П.

М.П.