Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: С. П. ЧЛЕНОВЕ: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 10429 / 2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационни жалби, подадени от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и „Стиво Х“ ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица].
С касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, е оспорено Решение № 5114 от 06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 10688/2020 г. по описа на Административния съд – София-град /АССГ/, в частта му, с която по жалба на "Стиво Х“ ЕООД, гр. София, е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22220619008128-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1415/15.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Стиво Х“ ЕООД са определени публични задължения по Закона за данък добавена стойност /ЗДДС/ за внасяне за данъчни периоди месец август и октомври 2014 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 2 573,42 лева по фактура № № 837 от 29.08.2014г. и № 830 от 28.08.2014 г., издадени от „МК Консулт“ ЕООД, ведно с лихви за забава в размер общо на 1 453,06 лева и са присъдени разноски в полза на „Стиво Х“ ЕООД в размер на 117 лева.
Касаторът твърди, че решението в посочените му части е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва като нарушени нормите на чл. 154 ал. 1, чл. 180 и чл. 202 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК, чл. 170 ал. 1 от АПК. Поддържа, че необосновано спрямо доказателствата по делото е изводът, че „Стиво Х“ ЕООД е доказал осъществяването на спорните услуги от посочения пряк доставчик, с аргументи, че съдът не е анализирал в достатъчна степен клаузите на приложените договори и протоколи за приемане на извършената работа; липсват приложени сертификати за вложените в строителството материали; от данните в подадената ГДД от „МК Консулт“ ЕООД се налага изводът, че същият не разполага с дълготрайни материални активи, а отделно има данни за наети само 4 броя лица; ССчЕ е работила само по документи при ревизираното лице; не са взети в предвид наличните обективни данни за злоупотреба –съставеният РА на доставчика, за която „Стиво Х“ ЕООД е знаело. Иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в тази му част, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.
Ответникът по тази касационна жалба - "Стиво Х“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. И., в проведеното открито съдебно заседание заявява, че оспорва касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила в тази му част. Претендира присъждане на разноски.
С касационната жалба на „Стиво Х“ ЕООД, гр. София, е оспорено Решение № 5114 от 06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 10688/2020 г. по описа на АССГ, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Стиво Х“ ЕООД, гр. София, против РА № Р-22220619008128-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1415/15.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Стиво Х“ ЕООД са определени допълнителни публични задължения за корпоративен данък за внасяне за данъчни периоди 2013 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 60 061,05 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 24 114,98 лева.
Този касатор твърди, че решението в посочените му части е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че изцяло необосновани спрямо доказателствата по делото, вкл. и дадените експертни изводи, са тези на съда, че: 1. Са на лице основанията за преобразуване на счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството за 2013 г. на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО, с аргументи че „Стиво Х“ ЕООД е спазило изискванията за документиране и осчетоводяване на спорните доставки, липсват данни за данъчна измама, която да предполага, че обсъжданите фактури са с невярно съдържание; 2. Не са на лице основанията за прилагане правилото на чл. 140 ал. 1 от ЗКПО, т. е. за регулиране на СФР за данъчни цели в посока намаление със сумата от 503 172,04 лева през 2015 г., с аргументи че в случая не е приложима нормата на т. 11.2 б.“г“ от Счетоводен стандарт (СС) 16, като казусът следва да намери разрешение на плоскостта на правилото на чл. 13 ал. 2 от Закона за счетоводството ( ЗСч, отм.); 3. Е на лице основанието по чл. 26 т. 1 от ЗКПО за преобразуване на СФР с осчетоводените през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. разходи за амортизация на конкретно индивидуализирани активи (мебели – дивани, маси, бар, модул рецепция и др.), с аргументи, че от доказателствата по делото се установява, че същите са използвани в икономическата дейност на търговеца; 4. Не са на лице основанията за приложение на нормата на чл. 177а от ЗКПО и осчетоводените разходи в размер на 51 860,50 лева подлежат на регулиране по правилото на чл. 26 т. 1 от ЗКПО, с аргументи че в случая се касае до граждански договор, при чието неизпълнение дружеството има право да предяви исковата си претенция, с което ще бъде постигнат данъчния ефект в полза на фиска, но законоустановеният срок за това не е изтекъл и действията на приходната администрация са „преждевременни“; 5. Е осъществен фактическият състав на чл. 16 ал. 2 т. 4 от ЗКПО касателно осчетоводените разходи по фактурите, издадени от „И. Б. груп“ ЕООД, вкл. и хипотезата на „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на 5 б.“а“ от ДР на ЗКПО, в който случай разходите подлежат на регулиране за данъчни цели на основание чл. 26 т. 11 от ЗКПО, с аргументи че по делото са налични доказателства че услугата е реално осъществена, поради което и цитираните разпоредби на ЗКПО не са приложими. Настоява за отмяна на решението в тази му част, с отмяна и на РА касателно така вмените му задължения.
Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. К., в проведеното открито съдебно заседание, заявява че я оспорва, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила в тази му част. Претендира присъждане на разноски.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София и за неоснователност на касационната жалба на „Стиво Х“ ЕООД.
Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема и двете касационни жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. По същество намира за установено следното.
Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22220619008128-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му потвърдена и изменена с Решение № 1415/15.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на „Стиво Х“ ЕООД, са определени публични задължения, както следва:
За корпоративен данък за довнасяне за 2013 г. в размер на 901,81 лева, ведно с лихви за забава в размер на 570,80 лева, в резултат на увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО със сумата от общо 9 018,14 лева, съставляващи документално необосновани разходи по фактура № № 2000000115 от 27.06.2013 г. и № 2000000120 от 28.06.2013 г., издадени от „ВИП СТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД;
За корпоративен данък за довнасяне за 2015 г. в размер на 50 317,21 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, в резултат на липсата на основанията по чл. 140 ал. 1 във вр. с чл. 139 т. 1 от ЗКПО за намалени за СФР;
За корпоративен данък за довнасяне за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 8 842,03 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 1 932,63 лева, произтичащи от:
увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО с непризнати разходи за амортизация, възприети за несвързани с дейността, в размер съответно на 4 419,87 лева за 2016 г., 4 196,88 лева за 2017 г. и 3 943,08 лева за 2018 г.;
увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО с осчетоводените през 2017 г. и непризнати за данъчни цели като несвързани с дейността разходи за обучение в размер общо на 51 860,50 лева, при липсата на кумулативните предпоставки на чл. 177а от ЗКПО за признаването им и
увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 16 ал. 2 т. 4 от ЗКПО със сумите съответно 12 000 лева за 2017 г. и 12 000 лева за 2018 г., съставляващи начислени възнаграждения за услуги по договор за консултантски услуги с „ИВЕСТ БИЛДИНГ ГРУП“ ЕООД без те да са реално осъществени, което основание е допълнено от Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София с това по чл. 26 т. 11 от ЗКПО възприемайки ги като „скрито разпределение за печалбата“ по смисъла на 5 б. „а“ от ЗКПО;
За данък добавена стойност за внасяне за данъчни периоди месец август и октомври 2014 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 2 573,42 лева по фактура № № 837 от 29.08.2014г. и № 830 от 28.08.2014 г., издадени от „МК Консулт“ ЕООД, ведно с лихви за забава в размер общо на 1 453,06 лева.
С обжалваното решение съдът е отменил частично РА, респ. е отхвърлил жалбата в останалата й част, като е присъдил разноски в полза на „Стиво Х“ ЕООД и НАП по съразмерност.
По жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" – София.
Жалбата е неоснователна.
Спорът по делото в тази му част е концентриран върху законосъобразността на РА в частта му, с която на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС на „Стиво Х“ЕООД не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 2 573,42 лева за данъчни периоди м. 08 и м. 10.2014 г. по фактура № № 837 от 29.08.2014г. и № 830 от 28.08.2014 г., издадени от „МК Консулт“ ЕООД, в резултат на което са определени задължения за ДДС за внасяне като резултат за съответните данъчни периоди, ведно с прилежащи лихви за забава за несвоевременното им разчитане с бюджета.
За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставките по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, по които се претендира право на приспадане. Този извод е обоснован със следните аргументи и фактически установявания, които могат да бъдат обобщение така:
Представени са неоспорени писмени доказателства, от които се установява реализирането на спорните услуги – към фактура № 830 от 28.08.2014 г. това са Договор от 04.06.2014 г. с предмет СМР (изпълнение на варо-циментова и гипсова мазилка) на многофункционален комплекс „С. С. плаза“ гр. София, ведно с Приложение № 1 към него, както и подробен Протокол от 28.08.2014 г. с описание на вида на извършената работа, количество и единични цени и стойност, дата и обект, вкл. и договор; към фактура № 837 от 29.08.2014 г. това са Договор от 24.07.2014 г. с предмет СМР на вилна сграда в УПИ II-654, 655, кв. 1 по плана на [населено място], община Своге, ведно с Приложение № 1 към него, Протокол от 20.08.2014 г. с описани подробно видна на извършената работа, количество един. цена и стойност, дата и обект, вкл. и договор.
С. П. за описани в основанието за стопанската операция в спорните фактури, като последните са придружени и с фискални бонове, издадени от регистрираното ФУ. Заключението на ССчЕ установява редовността на счетоводните записвания при „Стиво Х“ ЕООД.
Дружеството доставчик разполага с наети 4 лица по трудов договор за спорните периоди, като доводите на органите по приходите че фактурираните дейности е невъзможно да се извършат с този брой наети лица са необосновани, а отделно от това по делото е представено и Споразумение по ЗБУТ по договора от 04.06.2014 г. и Книга за ежедневен инструктаж по безопасност и здраве при работа за обект „С. С. плаза“ гр. София, от данните от която се установява, че на обекта са работили и други физически лица.
По делото не е спорен фактът на фактическото съществуване на осъществените СМР и използването им в икономическата дейността на ревизирания субект.
При тези фактически установявани съдът е приел, че единствените мотиви на органите по приходите, свързани с липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика, при липсата на доказателства за данъчна измама, с участието или знанието на ревизирания субект, не могат да обосноват отказ от претендираното право на данъчен кредит.
С тези аргументи е прието, че „Стиво Х“ ЕООД се е справило с възложената му доказателствена тежест и е установили в условията на пълно доказване реалното осъществяване на доставките на услуги по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС, а и всички останали кумулативни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит.
Решението е правилно постановено. На основание чл. 221, ал. 2, изречение последно АПК касационният съд го оставя в сила като препраща и към мотивите на първоинстанционния съд.
Както неведнъж Върховният административен съд е имал възможност да се произнесе, за да възникне право на данъчен кредит съгласно чл. 68 и 69 от ЗДДС е необходимо доставките да са реално осъществени. Доказването на действителното им извършване надхвърля притежаването на фактура, нейното осчетоводяване и плащане, което правилно е изведено и от решаващия съд. В случая по спорните фактури, издадени от „МК Консулт“ ЕООД са представени съпътстващи реализираните сделки документи, от които може да се направи обоснован извод за реалността на доставките. Не е спорен и фактът на използване предметът на доставките в икономическата дейност на търговеца.
По касационните оплаквания:
Неоснователни са оплакванията в касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, че изводите на съда за доказаност на действително осъществени доставки са в противоречие с доказателствата по делото.
Оплакването, че решаващите констатации на съда почиват на съдебно-счетоводната експертиза, без същата да е обсъдени в съответствие с правилото на чл. 202 от ГПК не може да бъде споделено, тъй като, както бе изложено и по-горе, съдът е обсъдил подробно всички доказателства по делото, както по отделно, така и в тяхната съвкупност. Макар вещото лице при изготвяне на експертизата да е ползвало единствено документи и счетоводни регистри на ревизираното лице, заключението е кредитирано като съответстващо и непротиворечащо на останалите материали по делото, още повече, че всъщност единственият извод на съда сторен въз основа на него е за редовността на счетоводните отразявания при „Стиво Х“ ЕООД.
Съобразно оплакванията в касационната жалба /които повтарят изложеното в РД, РА и Решението на касатора/ следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("М. П. ), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Макар и приходната администрация да твърди наличието на „данъчна измама“ (а и доказателствената тежест за установяването й е изцяло нейна), тези твърдения са изцяло необосновани спрямо фактите по делото, вкл. по делото не е представени и РА, съставен на този доставчик, поради което и няма как данните от него да бъдат обсъждани.
Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено извършване на услугите и последващото им влагане в икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно също трайно установената съдебна практика, поради което аргументите черпени от непредставените сертификати за качество на вложените материали също са неоснователни.
Тук е мястото да се посочи, че по делото от страна на приходната администрация е представено и Решение № 1225/10.08.2015 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София с което при идентична фактическа обстановка е прието, че съставения РА № Р-22220614000673-091-001 от 21.05.2015 г. от органи по приходите при ТД на НАП – София е незаконосъобразен в частта му относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „МК Консулт“ ЕООД, вкл. и за данъчен период месец Юли 2014 г. /т. е. непосредствено предходен такъв на процесните/.
Вярно е, че отделните ревизионни производства са самостоятелни и независими едно от друго, но е вярно и, че принципът за обективност, регламентиран в текста на чл.3, ал.1 ДОПК, изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица по този кодекс. Преценката на едни и същи отношения не следва да бъде различна в отделните ревизионни производства, при липсата на нови, различни факти, обстоятелства и доказателства.
В заключение следва да се посочи, с оглед материалите по делото, че съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, събрал е всички относими доказателства, както и доказателствени средства – съдебно-счетоводната експертиза, и като се е позовал на тях, обсъждайки ги поотделно и в тяхната съвкупност (в този смисъл неоснователни са оплакванията за допуснати нарушения на чл. 154, чл. 180 и чл. 202 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК и чл. 170 ал. 1 от АПК), и е достигнал до обоснован извод за наличие на реално извършени доставки (т. е. за наличието на всички кумулативни предпоставки по чл. 68 ал. 1 т. 1 и чл. 69 ал. 1 т. 1 във вр. с чл. 9 и чл. 25 ал. 2 от ЗДДС) и оттам за незаконосъобразност на тази част от ревизионния акт.
Или в обобщение изцяло неоснователна е касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, а съдебният акт - правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевираните касационно пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК в тази му част.
По касационната жалба на „Стиво Х“ ЕООД.
Таза касационна жалба е частично основателна.
Относно извършеното преобразуване на СФР на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО по фактурите, издадени от „ВИП СТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, с предмет на доставките СМР на обект „Лагера“ и в [жк], а именно: фактура № 115/27.06.2013 г. и фактура № 120/28.06.2013 г. на обща стойност 9 018,14 лева.
С аргументи черпени от влезлия в сила РА № Р-22220614000673-091-001 от 21.05.2015 г. от органи по приходите при ТД на НАП – София, с който на „Стиво Х“ ЕООД е отказано правото на данъчен кредит по същите първични счетоводни документи поради липсата на реално осъществени доставки на услуги, и липсата на други доказателства в хода на настоящото производство, от които да се обоснове изводът, че тези фактури, издадени от „ВИП СТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, обективират действително извършени доставки на услуги, е прието, че случаят се субсумира в хипотезата на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.
Съставът на съда се е аргументирал с това, че счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели, са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 – 11 от ЗКПО, сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а тази разпоредба изисква първичните счетоводни документи да отразяват вярно стопанските операции. Посочено е, че формалното документиране на една доставка чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респективно липса на документална обоснованост.
Или преобразуването на СФР на дружеството за 2013 г. в посока увеличение за данъчни цели на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО със сумата в размер общо на 9 018,14 лева и произтичащите от това задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2013 г., ведно с лихви за забава, са приети за законосъобразни от първостепенния съд.
Неоснователен е доводът на касатора, че решението е материално незаконосъобразно и необосновано в тази му част.
Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с обсъжданите тук доставки и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен и материалният закон.
В този порядък съобразно наведените възражения в касационната жалба относно сторената преценка на доказателствения материал и обосноваността на изводите на първоинстанционния съд, е необходимо да се уточни, че по делото действително не са ангажирани доказателства, от които да се стори безпротивочерив извод за осъществяването на стопанските операции, така както същите са обективирани в тук коментираните първични счетоводни документи, а доказателствената тежест за това стои изцяло за ревизираното лице (виж чл. 170 от АПК, а и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК). Счетоводното отразяване при „Стиво Х“ ЕООД на спорните стопански операции не установява сам по себе си този факт от обективната действителност. Именно това са фактите, мотивирали съда да възприеме материалната законосъобразност на РА в тази му част, а не единствено и само наличието на влязъл в сила РА относно определянето на задълженията по ЗДДС на лицето, касателно същите доставки.
С оглед на събраните по делото писмени доказателства настоящата съдебна инстанция намира за обоснован изводът на първостепенния съд, че липсват доказателства услугите да са били извършени.
Предвид така изложеното касационната инстанция преценя като правилни изводите на съда за липсата на документално обосновани по смисъла на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО разходи по фактурите, издадени от „ВИП СТРОЙ ИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД, поради което и са на лице основанията по чл. 26 т. 2 от ЗКПО.
В обобщение достигайки до извод за законосъобразност на оспорения РА в тези му части, решаващият състав е постановил решение, което не страда от заявените от „Стиво Х“ ЕООД касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила в тази му част.
Относно непризнатото от органите по приходите намаление на СФР за 2015 г. на основание чл. 140 ал. 1 от ЗКПО със сумата от 503 172,04 лева и определения в тази връзка корпоративен данък за довнасяне в размер на 50 317,21 лева, ведно с лихви за забава (така Решение № 1415 / 15.09.2020 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, с което на практика частично е отменен РА относно допълнително установеното задължение за КД за 2015 г., ведно прилежащите на тази разлика лихви за забава).
Съдът е приел от фактическа страна, че през 2015 г. "Стиво Х“ ЕООД учредява дружеството „И. И. ЕООД и става едноличен собственик на капитала му, формиран изцяло от непарична вноска (активи на „Стиво Х“ ЕООД: ДМА – земя и сгради и Продукция – конкретно индивидуализирани недвижими имоти), оценена по реда на чл. 72 ал. 2 от Търговския закон на 970 295 лева. Установено е също така и че общата балансова стойност на същите активи при „Стиво Х“ ЕООД към датата на апорта е 467 122,96 лева (1960 лева по дебита на сметка 200 „земя“, 44 404,21 лева по дебита на сметка 2020 „сгради“ и 420 758,75 лева по дебита на сметка 303 „продукция).
Не се спори, че дружеството счетоводно е отчело по кредита на сметка 729 „Приходи от апортна вноска“ сумата от 970 295 лева, по дебита на сметка 625 „Разходи от отписване на активи“ сумата от 467 122,96 лева (последната формирана от кредита по сметки 200 – 1960 лева, 202 – 44 404,21 лева и 303 – 420 758,75 лева), която сметка е приключена с дебитиране на сметка 729 „приходи от апортна вноска“. С отчетената по този начин печалба от апортна вноска на дълготрайни материални активи в размер на 503 172,04 лева (отнесена към сметка 123 „Печалби и загуби за текущата година), дружеството е регулирало СФР в посока намаление на основание чл. 140 ал. 1 от ЗКПО.
Последното е прието от органите по приходите за неправилно, доколкото случаят не попада в приложното поле на чл. 140 ал. 1 във вр. с чл. 139 т. 1 от ЗКПО. Счетено е също така и че ЗКПО не предвижда специален ред за данъчно третиране на резултата от непарична вноска в капитала на друго дружество, прието е че в тези случаи се извършват стандартни данъчни преобразувания по реда на чл. 66 от ЗКПО, свързани с отписването на дълготраен материален актив (ДМА), а съобразно изискванията на Счетоводен стандарт 16 „Дълготрайни материални активи“ (СС 16), конкретно т.11.2 б. „г“ разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловете и балансовата стойност на отписания ДМА следва да се осчетоводи като печалба /в конкретния случай, бел. моя/ в годината на извършване на апорта. Аргументите на органите по приходите се свързват и с това, че при апорта една и съща сума определя стойността на придобиване и на инвестицията при вносителя, и на придобитото имущество при получателя – това според тях е оценката на апортирания актив, установена от вещите лица по реда на чл. 72 ал. 2 от ТЗ на основание т.4.7 от СС 16, като разликата между справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на актива – положителна или отрицателна, представлява резултата от сделката по апорта за апортиращото дружество. В този смисъл е прието, че не са на лице основания за намаление на СФР за 2015 г. за данъчни цели, вкл. и на възприетото от ревизираното лице такова по чл. 140 ал. 1 във вр. с чл. 139 ал. 1 от ЗКПО.
От своя страна първостепенния съд въз основа и на заключението на вещото лице е установил аналогична фактическа обстановка, изложил е съображения защо случая не попада в приложното поле на чл. 140 ал. 1 във вр. с чл. 139 т. 1 от ЗКПО и като краен резултат е приел тезата на приходната администрация, че с апортирането на ДМА се прехвърля правото на собственост върху тях в полза на приемащото дружество, при което същите следва да бъдат отписани от баланса на апортиращото лице и трансформирани в инвестиция в дъщерно дружество, при което съобразно правилото на СС 16 т.11.2 б. „г.“ разликата между първоначалната оценка на дяловете и балансовата стойност на отписания ДМА следва да се отчете като печалба през същия отчетен период. Експертният извод на вещото лице, че в тези случаи данъчният ефект от прилагането на чл. 140 ал. 1 от ЗКПО или на правилата на СС 16 би бил един и същ е отречен.
С тези мотиви РА е възприет като материално законосъобразен и в тази му част.
В тази му част решението е неправилно.
Преди всичко направените от съда, а и от приходната администрация изводи във връзка с характера на действията на ревизираното лица във връзка с извършения апорт, учредяването на новото дружество и придобиване на 100 % от капитала на същото са законосъобразни досежно извода, че в случая не е налице преобразуване на дружеството или прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 140 ал. 1 във вр. с чл. 139 т. 1 от ЗКПО, поради което и същите са неприложими към казуса. Следва да се посочи, че това не се отрича и от този касатор.
От друга страна не е отчетено, че спорът между страните по тази част от РА акт се свежда до това реализиран ли е облагаем по смисъла на ЗКПО приход.
Съдът не е разгледал извършения апорт от гледна точка на данъчното законодателство, не е направил разлика между апортиране във вече съществуващо дружество и апортиране в новообразуващо се дружество, не е съобразил вида на апортираното имущество, не е съобразил приложимите Национални счетоводни стандарти.
Тук е мястото да се посочи, че неоснователно се поддържа в касационната жалба неприложимост на приетите с Постановление № 46 на MС от 21.03.2005 г. за приемане на Национални счетоводни стандарти, такива – съгласно данните от делото именно „Стиво Х“ ЕООД е приело да прилага същите /така РД и заключението на вещото лице/, а изм. в сила от 01.01.2016 г. що се касае до приложимите към казуса такива е в насока единствено и само промяна в наименованието от „Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия“ на „национални счетоводни стандарти“. За избягване на повторения, за нуждите на това изложение касационният състав ще използва наименованията на приложимите счетоводни стандарти, съобразна приложимата им редакция за 2015 г.
Все в тази връзки в РА, в РД, в Решението на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, а и в оспореното Решение на АССГ, е прието че казусът следва да намери приложение на плоскостта на СС 16 „Дълготрайния материални активи“, като въобще не е съобразено че в по-голямата си част апортната вноска не е формирана от такива, а от създадена в предприятието „продукция“, т. е. правилото на което са се позовали органите по приходите и е споделено от съда – това на т.11.2 б.“г“ от СС 16 е изцяло неприложимо. В случая е направено разширително тълкуване, в резултат на което е извършено данъчно облагане по аналог, което е принципно недопустимо при определяне и установяване на публични задължения.
Въобще не е изследван релевантният въпрос има ли икономическа изгода за ревизираното лице в резултат на апорта. Не е съобразено, че в конкретиката на казуса приложимите разпоредби на СС 27 „Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия“, препращат що се касае до начина на отчитане в индивидуалния финансов отчет на предприятието майка на нейната инвестиция в дъщерно предприятие, към „себестойностния метод съгласно СС 28 - Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия или като финансов актив съгласно СС - 32 Финансови инструменти“ и че дружеството е избрало да отчита инвестицията по първия от двата метода, който изисква определяне на „справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията“. От доказателствата по делото не става ясно дали в случая определената за целите на регистърното производство стойност на активите е именно „справедлива стойност“ на същите по смисъла на цитираните счетоводни стандарти.
Доколкото спорът между страните се е развил само в рамките на посоченото в акта основание, то няма как други такива да бъдат обсъждани от касационната инстанция.
Или съвкупната преценка на всички събрани доказателства обосновава категоричен и несъмнен извод за недоказаност на тезата на приходните органи в оспорения РА за получени от лицето приходи в посочения размер от 503 172,04 лева, които следва да бъдат отчетени през данъчен период 2015 г., поради което и като краен резултат със същите е следвало да бъде коригиран СФР на дружеството, както е процедирано от ревизираното лице. Като е достигнал до различен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен в тази му част.
Относно увеличението на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО с непризнати разходи за амортизация в размер съответно на 4 419,87 лева за 2016 г., 4 196,88 лева за 2017 г. и 3 943,08 лева за 2018 г. и произтичащите от това допълнително определени задължения за корпоративен данък за съответния данъчен период, ведно с лихви за забава.
Решаващият състав излага в мотивите си, че правилно органите по приходите са приели, че при формиране на данъчната основа за ревизираните години, не следва да се вземат предвид процесните суми. След като активите не се използва за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов резултат, не следва да се признаят данъчни амортизации за тях.
Разпоредбата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Фактическото основание за непризнаване на отчетените разходи за амортизации в конкретния случай е липсата на икономическа изгода от конкретните активи, включен като ДМА в данъчно амортизационния план на "Стиво Х“ ЕООД за процесните периоди на 2016 – 2018 година. Съгласно СС 4 "Отчитане на амортизации" амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на данъчните амортизации е на ревизираното лице.
В конкретния случай за установяване на спорния по делото факт, а именно използването на спорните активи за икономическата дейност на дружеството след осъществения апорт, не са ангажирани каквито и да било доказателства, въпреки твърдението на този касатор за противното.
При така представените доказателства следва да се приеме, че не са налице предпоставките по чл. 54, ал. 1 ЗКПО за признаване на отчетените разходи за данъчни амортизации за посочените активи, поради което макар и неточно да е приложено правилото на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, като краен резултат решението и в тази му част следва да се приеме, че не страда от релевираните пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от ЗКПО и да се остави в сила.
Относно увеличението на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО с осчетоводените през 2017 г. и непризнати за данъчни цели като несвързани с дейността разходи за обучение в размер общо на 51 860,50 лева, при липсата на кумулативните предпоставки на чл. 177а от ЗКПО за признаването им и произтичащите от това задължения за корпоративен данък за довнасяне, ведно с лихви за забава.
Спорът в тази му част е правен и всъщност касае наличието на кумулативните предпоставка на чл. 177а ал. 1 от ЗКПО и в частност относно тълкуването на понятието "учредена и предоставена стипендия“.
Първостепенния съд е приел, че в законодателството ни не се съдържа легална дефиниция на понятието "учредяване на стипендия", но с позоваване на практиката на ВАС, изразена в Решения по адм. дело № 8449/2006 г. и адм. дело № 10962/2010 г. по описа на ВАС, е приел, че неговият смисъл изключва като такова да бъде разглеждано предоставянето на определена парична сума с цел обучение на произволно избрано или определено въз основа на известни единствено на данъчния субект критерии лице, имащо качеството ученик, придобиващ средно образование, или студент в училище в държава-членка на ЕС или в друга държава – страна по споразумението за Европейско икономическо пространство. Този извод е мотивиран с преследваната от законодателя цел – с въвеждането на това данъчно облекчение да се даде възможност на данъчните субекти да спестят данък в случаите, когато те чрез предоставяне на част от приходите си осъществяват функции, присъщи принципно на държавата – подпомагане на социално слаби, инвалиди, деца с увредено здраве или без родители, насърчаване на културната и образователната дейност и т. н. В този аспект е прието и че учредяването на стипендия по смисъла на чл. 177а от ЗКПО също следва да има аналогично точно определено социално предназначение, която цел няма как да се реализира без система от публично оповестени правила относно реда и условията за предоставяне на стипендия. Това тълкуване е прието, че съответства и с чл. 94 от Закона за висшето образование.
По тези съображения е формиран и краен извод, че в случая не са изпълнени изискванията на чл. 177а ал. 1 от ЗКПО и осчетоводените разходи във връзка с обучението на Я. Т. по силата на договор за стипендия от 17.03.2017г. следва да се третират като несвързани с дейността на търговеца и непризнати за данъчни цели в съответствие с чл. 26 т. 1 от ЗКОП, поради което РА е възприет за материална законосъобразен и в тази му част.
Решението и в тази му част е правилно и трябва да бъде оставено в сила, като на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК касационната инстанция препраща към мотивите му, които възпроизвеждат напълно трайно установената съдебна практика на съставите на ВАС по тълкуването и прилагането на закона, изразена както в цитираните от първостепенния съд съдебни актове, така и например в Решение № 13077 от 19.12.2007 г. на ВАС по адм. д. № 7711/2007 г., I о., Решение № 9691 от 15.10.2007 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2007 г., I о. и др.
По оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че с нормата на чл. 177а ал. 1 от ЗКПО, съдържаща се в Глава двадесет и втора на ЗКПО „Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък“, Раздел III „Общи данъчни облекчения“, при наличието на изрично регламентирани предпоставки, които следва да са на лице кумулативно, е предвидено признаване за данъчни цели на „счетоводните разходи за учредена и предоставена стипендия“, като в случая както правилно е акцентирал и първостепенният съд спорно е квалифицирането на спорните разходи именно като такива. Каза се отрицателният отговор на този въпрос е даден при правилно тълкуване на приложимите правни норми и целта на закона.
В този смисъл и несъотносими към правния спор са изложените в касационната жалба съображения относно това дали и при какви условия дружеството разполага с право на иск срещу евентуално неизправната страна по разглеждания договор.
В обобщение достигайки до извод за законосъобразност на оспорения РА в тези му части, решаващият състав е постановил решение, което не страда от заявените от „Стиво Х“ ЕООД касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила в тази му част.
Относно увеличението на СФР на дружеството на основание чл. 16 ал. 2 т. 4 от ЗКПО със сумите съответно 12 000 лева за 2017 г. и 12 000 лева за 2018 г., съставляващи начислени възнаграждения за услуги по договор за консултантски услуги с „ИВЕСТ БИЛДИНГ ГРУП“ ЕООД без те да са реално осъществени, което основание е допълнено от Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София с това по чл. 26 т. 11 от ЗКПО възприемайки ги като „скрито разпределение за печалбата“ по смисъла на 5 б. „а“ от ЗКПО.
След като подробно е анализирал клаузите на сключения Договор за услуга от 02.01.2017г. с изпълнител „И. Б. Г. ЕООД, взетите в тази връзка счетоводни записвания при ревизираното лице и останалите доказателства, първостепенният съд е възприел фактическата обстановка, залегнала в мотивите на РД, РА и Решението на ответника, и е споделил изцяло изводите на приходната администрация за наличие на основанието по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2 т. 4 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за посочените данъчни периоди, с аргумента че от доказателствата по делото се установява, че липсва реално изпълнение на спорния договор, т. е. услугата не е предоставена, като целта на сключването му е отклонение от данъчно облагане.
Отделно е споделил и тезата на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, че в случая е на лице „скрито разпределение на печалбата“ по смисъла на 5 б.“а“ от ДР на ЗКПО, осчетоводените разходи по повод на което не са признати за данъчни цели на основание чл. 26 т. 11 от ЗКПО.
По тези съображения и в тази му част РА е възприет изцяло за материално законосъобразен.
Касационната инстанция приема изводите на първоинстанционния съд за приложението на чл. 16 ал.1 във вр. с ал. 2 т. 4 от ЗКПО.
Правилно съставът на АССГ е определил спорния момент по делото – дали процесните фактури, имащи за предмет извършването на услуги, свързани принципно с предмета на дейност на ревизираното дружество, действително отразяват реално извършени доставки. Даденият отрицателен отговор на така очертания спорен момент от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.
Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, за целите на облагането с косвени и преки данъци. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или извършването на услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция, а с тази доказателствена тежест "Стиво Х" ЕООД не се е справило, противно на твърденията в касационната жалба.
Или изводите на ревизиращите органи и съда, че по фактурите, издадени от "И. Б. Г. ЕООД на ревизираното дружество, са отчетени разходи по смисъла и на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – в отклонение от данъчно облагане, са останали неопровергани в хода на съдебното производство. Липсата на реални стопански операции по фактурите, издадени от посочените доставчици, правилно е квалифицирана от приходните органи и съда като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, даващи основание за коригиране на финансовия резултат.
Що се касае до изводите на съда относно основанието по чл. 26 т. 11 от ЗКПО в тази му част съдебният акт е изцяло немотивиран – повторени са дословно съжденията на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, без собствени фактически и правни установявания, но предвид гореизложеното така допуснатото нарушения на съдопроизводствените правила не е основание за отмяна на Решението в тази му част.
В обобщение не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд – София-град се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, в частта му изменена с Решението на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, относно определеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2015 г. в размер на и следва да бъде отменено и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част като неправилен и незаконосъобразен.
В останалата му част Решението като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба породи, следва да бъде оставено в сила.
По въпросът за разноските.
При този изход на спора частично неправилно е решението на АССГ и в частта на присъдените разноски в полза на НАП. Съразмерно на отхвърлената част от жалбата дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 441 лева, като до разликата на пълния присъден размер от 3 030 лева съдебният акт следва да бъде отменен като неправилен.
При този изход на спора в полза на НАП се дължа разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение, за осъществената процесуална защита и в касационното производство в същия размер. В разноските, дължими на тази страна не се включва размерът на внесената ДТ, доколкото касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София се възприе изцяло за неоснователна.
От страна на „Стиво Х“ ЕООД не е заявена претенция за разноски пред настоящата инстанция, поради което и такива не се присъждат.
Водим от горното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ във вр. с чл. 222 ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5114 от 06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 10688/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Стиво Х“ ЕООД, гр. София, против Ревизионен акт № Р-22220619008128-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 1415/15.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Стиво Х“ ЕООД е определено публично задължение за корпоративен данък за довнасяне за данъчен период 2015 г. в размер на 50 317,21 лева, ведно с прилежащи лихви за забава и ВМЕСТО ТОВА ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на "Стиво Х“ ЕООД, гр. София, Ревизионен акт № Р-22220619008128-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение № 1415/15.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Стиво Х“ ЕООД е определено публично задължение за корпоративен данък за довнасяне за данъчен период 2015 г. в размер на 50 317,21 лева, ведно с прилежащи лихви за забава.
ОТМЕНЯ Решение № 5114 от 06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 10688/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, в частта му, с която е осъдено "Стиво Х“ ЕООД, [ЕИК], гр. София, да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсулто възнаграждение за разликата от 441 (четиристотин четиридесет и един) лева до пълния присъден размер от 3 030 (три хиляди и тридесет) лева.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5114 от 06.08.2021 г., постановено по адм. дело № 10688/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, в останалата му обжалвана част.
ОСЪЖДА "Стиво Х“ ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 441 (четиристотин четиридесет и един) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
РЕШЕНИЕТО е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА