Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) гр. П. и на В. Г. И., действащ като едноличен търговец (ЕТ) „А. – В. И.“ със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], [адрес], срещу решение № 615 от 23.03.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2768/2015 г.

Касаторът ДДОДОП гр. П. обжалва решението в частта, с която е отменен РА относно установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по КСО и ЗЗО. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ревизираното лице обжалва решението в отхвърлителната му част. Поддържа, че съдът не е обсъдил възраженията му срещу РА и представените доказателства относно началното салдо към 01.01.2009 г., относно разполагаема сума от дейността му като ЕТ в размер на 9 644.59 лв., доход от продажба на недвижимо ищущество през 2012 г. и от необрагаеми средства през 2010 г., дарени средства от родителите Д. и Г. Г.. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за отмяна на РА или връщане на делото за ново разглеждане. Претендират се разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА № Р-16002614003698-091-001 от 16.07.2015 г., поправен с РА № П-16002615139439-003-001 от 10.08.2015 г., на касатора В. Г. И. с [фирма] при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за данъчни периоди 01.01.2009 г. – 31.12.2013 г. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., респ. задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване (ЗО) за същите периоди. Прието е, че В. Г. И. е данъчно-задължено лице (ДЗЛ) по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, като за ревизираните периоди има регистриран ЕТ, който не е осъществявал дейност. Има доходи от трудови правоотношения и обезщетения за безработица. За начално салдо е приета сумата от 12 218.70 лв. По представени банкови извлечения от [фирма] и [фирма] е констатирано, че за периода 2009 г. – 2013 г. лицето е внасяло и теглило суми, чийто произход обяснява с получени средства от хазартни игри. Ревизиращите органи са признали предоставена от родителите на 02.01.2013 г. финансова помощ в размер на 11 000 лв., поради което за 2013 г. не е установено превишение на разходите над приходите.

Предвид констатирано несъответствие между приходи и разходи, квалифицирано като основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 – 124а ДОПК. Установеното несъответствие за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. съответно от 9028.13 лв., 8326.39 лв. и 10 929.29 лв., намалено с дължимите осигурителни вноски, е прието за данъчна основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и са установени задължения за допълнителен данък в размер на 686.14 лв. и лихви от 295.58 лв. за 2010 г., от 617.81 лв. и лихви от 202.13 лв. за 2011 г. и от 810.95 лв. и лихви от 182.16 лв. за 2012 г. Приходните органи са приели за недоказани твърденията на лицето за направени разходи за закупен имот на 05.10.2006 г., за върнати заемни средства от братовчед, за получени печалби от спортни залагания, получена печалба от ЕТ за 2008 г. и доходи от продажба на нива в размер на 1500 лв.

Върху установения с ревизията нов размер на осигурителен доход на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 и чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО са определени допълнителни задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2010 г., 2011 г. и 2012 г.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Съдът е възприел посоченото от ревизиращите органи начално салдо към 01.01.2009 г. поради недоказаност на други разполагаеми суми у лицето. Приел е за неоснователно твърдението на ревизираното лице за налична сума в размер на 9644 лв. от дейността на ЕТ, преустановена след 01.01.2009 г., поради липса на доказателства за реализирани доходи от търговска дейност и за предоставянето им на физическото лице, както и поради неправилно счетоводно отразяване на тази сума. Доводи за липса на убедителни доказателства са изложени и по отношение на твърдените дарени средства от родителите. Не е кредитирал свидетелските показания на майката Д. Г. предвид нейната заинтересованост по смисъла на чл. 172 ГПК. Поради недоказаност не е възприел получаването на суми от хазартни игри и не е кредитирал изготвена по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) поради хипотетично поставени задачи, съответстващи на защитните тези на ревизираното лице.

Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2009 г. и 2010 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за тези периоди. Изложил е допълнителни мотиви, че обстоятелството на констатиран укрит доход все още не означава, че следва да се определи нов размер на дължимите от лицето ЗОВ при липса на доказателства и изложени мотиви в РД и РА, че се касае за доходи от трудова дейност, както и, че по аргумент от чл. 6, ал. 8 КСО определянето на окончателен размер на осигурителния доход може да бъде сторено само при наличие на влязъл в сила РА, с който се определя облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. В останалата част оспорването е отхвърлено поради доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и необорване на фактическите констатации на РА по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона.

1.Началното салдо в паричния поток на РЛ към 01.01.2009 г. в размер на 12218.70 лв. е определено при съобразяване на приходите на лицето от изтеглен през 2006 г. кредит в размер на 69 000 лв. и направени в периода 2006 г. – 2008 г. разходи за погасяване на кредита, за издръжка живот и за закупен недвижим имот през 2006 г. в размер на 19 112 лв. (1/2 идеална част от 38 224 лв.). Спорни са средствата, разходени за закупуване на недвижимия имот и разходите за погасителни вноски по кредита.

Съгласно констатациите на ССЕ в разходната част на паричния поток по РД са включени средства за погасяване на кредита, изчислени по неясен метод и източник: за 2006 г. – 4х982.60 лв.=3930.40 лв., за 2007 г. и 2008 г. – 4х982.60 лв.=11 791.20 лв. годишно. Вещото лице е установило, че за целия ревизиран период изплащането на погасителни вноски по кредита е извършвано по банков път чрез банковата сметка, по която е отпуснат кредита. Необходимите парични средства са внасяни от жалбоподателя в брой (на вноски). Общо изтеглените в брой средства за 2006 г. - 2008 г. са в размер на 71 000 лв., а внесените на каса в брой средства са в размер на 19 321 лв. От същата банкова сметка с титуляр В. И. на 05.10.20106 г. е преведена сума в размер на 11 000 лв. като част от паричната цена за недвижимия имот, закупен с НА № 28 от 05.10.2006 г. Документът съдържа отбелязване, че продажната цена от 38 224 лв. е получена от продавачите в брой преди подписване на договора. Сумата е преведена на пълномощника на продавачите А. Д., поради което са неоснователни доводите на приходните органи за недоказаност на основанието на превода. Съвпадението между датата и получателя на средствата е достатъчно за извод, че сумата е преведена във връзка със закупения недвижим имот, каквото е и основанието на отпуснатия кредит. Официалната доказателствена сила на нотариалния акт се разпростира по отношение на фактите, които са в удостоверителната компетентност на нотариуса, сред които факти не са изясленията на участващите в сделката лица относно начина и размера на плащането. Ето защо са неоснователни доводите на приходните органи за включване на Ѕ от пълния размер на продажната цена по НА в разходната част на паричния поток.

При тези данни по делото следва да се определи като непоследователен и неправилен различният подход на приходните органи по отношение на приходната и разходната част на потока. Като се съобразят единствено получените и разходени в брой парични средства като начално салдо към 01.01.2009 г. следва да се кредитира посочения от вещото лице размер от 27 910.50 лв. (разликата между изтеглените и внесени в брой средства по банковата сметка в [фирма], намалена с Ѕ от средствата, заплатени в брой за закупуване на имота на 05.10.2006 г.).

Обжалваното решение не съдържа обсъждане по смисъла на чл. 202 ГПК на посочените констатации на ССЕ, които водят до извод за различно начално салдо към 01.01.2009 г. От своя страна установеното различно начално салдо в началото на ревизираните периоди препятства изчисление на задълженията на лицето по ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. и недопустимо би го лишило от двуинстанционен съдебен контрол за законосъобразност на РА съгласно чл. 131 АПК, вр. пар. 2 от ДР на ДОПК. Необходимостта от нови фактически установявания е основание по чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК за отмяна и връщане на делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на АСП.

2. За ревизираните години 2009 г. – 2011 г. основният разход в паричния поток на лицето се формира от погасителните вноски по кредита в размер на около 1000 лв. – 1100 лв. месечно, както и от разходите за издръжка живот. За 2013 г. приходните органи са признали получени от родителите на 02.01.2013 г. средства в размер на 11 000 лв., поради което не е установено несъответствие. В тази част са спорни получените средства от дейността на ЕТ през 2009 г. в размер на 9644.59 лв., дарени от родителите средства в размер на 3000 лв. през 2010 г. и печалби от хазартни игри.

Неоснователно РЛ поддържа, че посредством ССЕ е доказано получаването на 11.03.2009 г. на сума в размер на 9644.59 лв. като неразпределена печалба от минали години. Експертизата е направила констатации, че по оборотна ведомост на ЕТ за 2008 г. е отразено дебитно салдо по сметка 501 „Каса“ и със счетоводен запис - операция Дебит сметка 122 „Неразпределена печалба от минали години“ срещу кредит сметка 501 е осчетоводена изплатена на собственика печалба от минали години. Представен е РКО № 1 от 11.03.2009 г. за изплатена на В. И. печалба от минали години. На експерта не е била поставена относима задача за проверка на редовността на счетоводството на РЛ по смисъла на чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК, за да могат счетоводните записи да се ползват с доказателствена сила. Наличието на издаден РКО без проверка на приходите и разходите от дейността на ЕТ за предходните години, респ. възможността търговецът да генерира и изплати печалба в размер на 9644.59 лв., не доказва реалното изплащане на сумата. В тази част делото също е останало неизяснено от фактическа страна.

Наличието на неяснота по отношение на включването на сумата от 9644.59 лв. в приходната част на паричния поток за 2009 г. препятства проверката на решението по отношение на спорните периоди – 2010 г., 2011 г. и 2012 г., което също е основание за отмяна на решението относно потвърдителната част за допълнително установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото следва коректно да се разпредели доказателствената тежест в процеса съобразно чл. 171, ал. 4 АПК като се дадат конкретни указания до жалбоподателя относно носената от него доказателствена тежест да установи възможността на родителите си Д. и Г. Г. да спестят през годините получените от тях парични средства, произходът на всички твърдяни дарени средства (пенсии, рента, продажба на земи), тяхното съхранение през годините, начина им на предаване на сина В. И.. Ако тези парични средства са съхранявани в банка – да се проследи движението на банковите сметки на родителите посредством ССЕ. На основание чл. 171, ал. 2 АПК да се постави допълнителна зачада на ССЕ относно редовността на воденото от ЕТ счетоводство и възможността от търговската дейност да се генерира печалба в размер на 9644.59 лв. към момента на прекратяването й, респ. да се провери редовността на счетоводните записи за изплатена печалба от минали години в същия размер.

Да се обсъдят поотделно и в тяхната съвкупност всички събрани по делото доказателства – гласни, писмени и експертни относно възможността на родителите да предоставят средства в дарение, вкл. твърденията на лицето за доходи от продажба на нива, които не са обсъдени в мотивите на обжалваното решение. Да се постави допълнителна задача за преизчисление на задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г. в алтернативни варианти: при начално салдо към 01.01.2009 г. в размер на 27 910.50 лв. чрез включване на сума в размер на 9644.59 лв. в приходната част на паричния поток за 2009 г. и дарени средства от 3000 лв. в приходната част за 2010 г. и при липса на включване на посочените суми.

3. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че при избор на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО /в приложимата по време редакция от ДВ, бр. 105/2006 г. до ДВ, бр. 99/2009 г./ годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА.

По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отменителната си част относно установени задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО за ревизираните периоди 2009 г. и 2010 г. следва да бъде оставено в сила.

По изложените съображения решението като неправилно следва да бъде отменено в останалата обжалвана част и върнато за ново разглеждане от друг състав на АСП.

При този изход на спора е дължима отмяна на решението и в частта на присъдените разноски, които да се присъдят при новото разглеждане на спора съобразно чл. 226, ал. 3 АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА съдебно решение № 615 от 23.03.2016 г. на Административен съд гр. П., постановено по адм. д. № 2768/2015 г. в частта, с която е отменен РА № Р-16002614003698-091-001 от 16.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., поправен с РА № П-16002615139439-003-001 от 10.08.2015 г., относно установени задължения за ЗОВ за ДЗПО-УПФ за 2009 г. и за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2010 г.

ОТМЕНЯ съдебно решение № 615 от 23.03.2016 г. на Административен съд гр. П., постановено по адм. д. № 2768/2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу РА № Р-16002614003698-091-001 от 16.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., поправен с РА № П-16002615139439-003-001 от 10.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., относно установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и за ЗОВ за 2011 г. и 2012 г., както и изцяло в частта на присъдените разноски, и в посочената част ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.