Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 3069 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на Евроканал ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител срещу решение № 6338/03.11.2021г., постановено по адм. дело № 6981/2020г. на Административен съд София град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221719002536-091-001/04.03.2020г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП София, потвърден с решение № 864/26.05.2020г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК в общ размер на 69 440лв. главница и 33 237.91лв. лихви за забава.
В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
На първо място се сочи, че са налице допуснати нарушения при издаване на РА, тъй като липсват сертификати, удостоверяващи че издадения РА е подписан с КЕП от нейния издател. Освен това се сочи, че РД е издаден след 14-дневния законов срок определен в чл. 117, ал. 1 от ДОПК, като РА също е издаден извън срока и следва да се отмени само на това основание.
Твърди се, че при постановяване на своя акт АССГ не се е съобразил с даденото заключение по СТЕ която е установила съответствия по вид и количество между извършените СМР от доставчиците и последващите такива от страна на РЛ. Съдът не е взел предвид и свидетелските показания на разпитаните в хода на съдебния процес свидетели, установяващи извършването на уговорените СМР.
Касаторът счита, че необосновано първоинстанционният съд е приел за недоказано извършването на спорните доставки на различни по вид услуги. Излага съображения за всеки от доставчиците за наличието на доказателства, обосноваващи извод за реалност на услугите. Поддържа, че оспореният РА, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, е издаден в противоречие с практиката на Общностното право, като цитира практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Иска отмяна на съдебния акт ведно с отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът - директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
По делото е депозирана и частна касационна жалба от Евроканал ЕООД срещу определение № 202/10.01.2022г., постановено по адм. дело № 6981/2020г. на АССГ, с което е оставена без уважение молбата на дружеството за изменение на решението в частта за разноските.
Навеждат се доводи за неправилност на съдебния акт, като разноските на ответната страна не е следвало да се определят по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/2004г., а е следвало това да се извърши по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ вр. чл. 24 от Наредбата.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост но неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.
Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:
Предмет на оспорване пред АССГ е бил Ревизионен акт № Р-22221719002536-091-001/04.03.2020г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП София, потвърден с решение № 864/26.05.2020г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от Флайсток ЕООД, Ес Ем К. Е. АД, ВМ Ауто ЕООД, Сантим ЕООД, Старткоп ЕООД и С.Л.С Трейдинг ЕООД за данъчни периоди декември 2013г., от месец август 2014г. до месец октомври 2014г. и от месец април 2015г. до септември 2015г. и ноември 2015г., в общ размер на 69 440лв. главница и 33 237.91лв. лихви за забава.
За да отхвърли жалбата АССГ е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма, без допуснати съществени нарушения в рамките на ревизията. Според съда факта, че РД и РА са издадени след посочения в чл. 117, ал. 1 от ДОПК респек. чл. 119, ал. 2 от с. з. срок не е съществено процесуално нарушение водещо до отмяна на акта, тъй като тези срокове са инструктивни, а не императивни.
По отношение материалната законосъобразност на РА, съдът е разгледал по отделно доставките извършени от сочените като доставчици юридически лица и е установил следните факти и обстоятелства, въз основа на които е изградил и правните се изводи:
1. По отношение 6бр. фактури издадени от Старткоп ЕООД е посочено, че е представен договор №2409-01/24.09.2014г. съгласно който Евроканал ЕООД като възложител е възложил на Старткоп ЕООД да предостави машини и хора за извършване на услуги и СМР на обекти на възложителя. Извършената работа се отчита след представяне на дневни или месечни протоколи, приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19, подписани от ръководителя на обекта.
АССГ е приел, че от така представения договор не може да се установи конкретизация на обектите за които ще се предоставят машини и хора за извършване на СМР, а така също и вида и обема на извършваните СМР, не са представени и отчети за изпълнена работа и актове обр. 19. Посочено е, че не е ясна и формираната договорна цена.
По отношение фактура № 1000..02/09.10.2014г. с предмет съгласно договор е прието, че тя не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Според АССГ представения към фактурата протокол за предоставени от доставчика трима работника не удостоверява реално изпълнена услуга, тъй като не е конкретизиран вида на услугите, не е посочен строителния обект, за който се отнасят, не са представени договорените отчети за извършената работа, приемо-предавателни протоколи или акт. 19. Според заключението на СТЕ не може да се направи съпоставка с фактурираните СМР поради липса на конкретни данни за вида и обема им, а така също не е налице съвпадение между фактурираните от и към РЛ човекодни. Липсва и идентичност между предмета на спорната фактура с тези издадени от РЛ към негови клиенти, като последващи доставки по спорната фактура са предоставени общи работници, а към клиентите на РЛ услуги представляващи извършване на СМР.
В обобщение е прието липса на реални доставки на услуги по фактурата поради липса на договор с конкретен предмет и начин на формиране на договорената стойност; липса на документация, съответстваща на договореното между страните, като отчети за изпълнена работа, данни за възлагане на конкретна дейност на конкретен строителен обект, данни за спазване на ЗБУТ и за последваща реализация на услугите.
По отношение фактура № 300..042/29.05.2015г. с предмет по договор, изводите на съда са идентични като посочените по-горе. По представените от РЛ фактури за последваща реализация е прието отново липса на идентичност между изпълнението на услугата, удостоверено с протокол от 27.04.2015г. и последващото фактуриране към контрагенти на РЛ услуги. В СТЕ се дава заключение за невъзможност за съпоставка между възложеното от контрагентите на РЛ и превъзложеното към негови подизпълнители.
По отношение фактура № 300..057/23.06.2015г. с предмет по договор е представен протокол от 03.08.2015г., според който доставчика Старткоп ЕООД е предоставил 4 свои работници, но в протокола липсва посочване на строителните обекти, на които е изпълнена услугата, което според съда препятства нейната индивидуализация по обем и стойност.
РЛ е посочило последваща реализация на получената услуга от доставчика си, чрез представяне на стоков поток и фактури, но АССГ е приел, че поради различния предмет на спорната фактура и тези към контрагентите на РЛ и поради непредставяне на договори с тях, че не е налице последваща доставка по издадената фактура от Старткоп ЕООД. Според заключението на първоначалната и допълнителната СТЕ липсва съпоставка между доставката по процесната фактура и фактурираните към клиенти на РЛ.
По отношение фактура № 100108/13.07.2015г. с предмет по договор, придружена с протоколи от 08.07.2015г., от 13.07.2015г., от 09.08. и 11.08.2015г. и от 01.07.2015г., в. л. по СТЕ е дало заключение за частично съвпадение между предмета на спорната фактура и тези за последваща реализация, АССГ е изследвал кадровата и техническата възможност на доставчика да изпълни възложените услуги. От събраните доказателства е установил, че доставчика Старткоп ЕООД не разполага с моторни превозни средства, вкл. и специализирани автомобили, тип водоноска. Не са представени договори за наем на товарни автомобили, договори за покупко-продажба на такива, в отчетните регистри по ЗДДС не фигурират фактури с предмет наем на специализирана техника. Към момента на издаване на процесната фактура доставчика не е имал назначени на трудов договор лица. С. С. е посочил, че е работил като шофьор на водоноска за доставчика, като през април 2015г. бил на работа в Костинброд, от юли с. г. бил на Южната дъга, а от септември-ноември 2015г. бил в НДК и Северната дъга; не знаел чия собственост са машините които управлявал, и няма сключен трудов договор а му се плащало на ръка.
АССГ е приел, че от свидетелските показания не може да се установи по безспорен начин извършването на СМР в претендирания от РЛ обем и стойности, при липса на данни доставчика да разполага с необходимите специализирани ППС. Съдът се е позовал на решение на СЕС от 06.09.2012 по дело С-324/11 и е приел, че издателят на фактурата не е извършил реално фактурираната услуга, а тя е извършена от РЛ, което разполага с технически и кадрови потенциал за това.
По отношение фактура № 100075/30.04.2015г. с предмет по договор, придружена с протоколи от 02.02.2015г. и от 31.03.2015г. касаещи воден цикъл гр. Костинброд почистване на канализационни тръби, с оглед факта на представени пред съда нов протокол от 01.04.2015г. и с оглед на представената фактура № 1173/01.04.2015г. за последваща реализация на фактурираните услуги към клиента му Джи Пи Груп ООД АССГ е приел, че се касае за документално оформление на стопанските операции, несъответстващи на реално извършени такива.
По отношение фактура № 1200..060/30.11.2015г. с предмет по договор, придружена с протоколи от 23.11.2015г., от 20.10.2015г., от 01.09.2015г., от 08.12.2015г., от 01.11.2015г. и от 30.12.2015г., е прието, че на първо място липсват кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите, а на второ, че липсват доказателства за последваща реализация на тези услуги, тъй като не са представени доказателства в тази насока сключен договор за СМР и данни за вида и стойността на извършените СМР.
По отношение на всички издадени фактури от доставчика Старткоп ЕООД съдът е посочил, че от заключението на ССЕ се установява редовно водено счетоводство при РЛ, но не е извършена проверка на счетоводното отразяване при доставчика, въпреки това е прието, че наличието на редовно счетоводно отразяване на фактурите при доставчика и получателя не е достатъчно за извод за реалност на доставките.
Предвид горните изводи АССГ е приел, че правилно данъчните органи са отказали право на ДК по посочените по-горе издадени от Старткоп ЕООД фактури към РЛ.
2. По отношение С.Л.С. Трейдинг ЕООД е отказано право на ДК по фактура № 120009/20.08.2015г. с предмет по договор. Представен е договор № 0501-03/05.01.2015г. сключен между РЛ и С.Л.С. Трейдинг ЕООД, по силата на който последния следва да извърши услуги и СМР на обекти на възложителя Приложение № 2 ги уточнява услуги по почистване на канализационни колектори и тръби в гр. Костинброд. Към фактурата са представени протоколи от 02.02.2015г., от 31.03.2015г. и от 30.04.2015г. Тъй като доставчика е фактурирало услуга към РЛ на 20.08.2015г. ревизиращите са приели, че РЛ е предоставило услугите към своя контрагент преди да ги е получило от доставчика си.
Според заключението на основната и допълнителна СТЕ е налице частично съвпадение между актуваните услуги по фактурата и последващите доставки към възложителя на РЛ. В съдебната фаза на оспорване на РА жалбоподателя е представил нов документ протокол от 05.01.2015г., като е посочил, че погрешно е представил такъв от 31.03.2015г.
АССГ е приел, че представянето на документи с различно съдържание, несъответстващи в пълнота на стойността на оспорената фактура е индиция за документално оформление на отношенията, не и реално изпълнение на фактурираната услуга, като в подкрепа на този извод, според АССГ е и факта, че доставчика не разполага с работници, търговски обекти и ДМА за изпълнение на този вид дейност.
3. по отношение Сантим ЕООД издател на 4бр. фактури е установено, че дружеството ги е включило в дневника за продажби и СД за следващия данъчен период, има подадени уведомления по чл. 62 от КТ за 13 лица по трудов договор, липсват данни за начислени амортизации на ДМА.
Фактурите са представени от РЛ към които са приложени фискални бонове за плащане в брой, но е установено, че доставчика няма регистрирано фискално устройство.
РЛ е представило фактури издадени към Джи Пи Груп ООД и Трейс-София АД с предмет ползване на водоноска в гр. Кричим, в гр. Първомай, на обект Н. И. Своге и на обект околовръстен път Люлин, но в с. з. сочи, че тези протоколи са представени по погрешка и не следва да се вземат предвид.
АССГ е приел, че фактурите издадени от Сантим ЕООД са с предмет по договор, който не е представен, не са представени и приемо-предавателни протоколи, а от заключението на СТЕ се установява, че не може да се установи съпоставка между предмета на спорните фактури и фактурираното към възложители на РЛ. Тези факти са довели до формиране на извод у АССГ за липса на реалност на фактурираните от Сантим ЕООД услуги към РЛ.
4. По отношение издадени 2бр. фактури от Ес Ем К. Е. ЕООД с предмет по договор, е представен такъв - № 0906-01/09.06.2014г. по силата на който доставчика се задължава да извърши услуги и СМР срещу възнаграждение; в Приложение № 1 е посочено, че изпълнителя ще извърши ремонт на съществуваща дъждовна канализация, шахти и трасе на парк Герена, а в Приложение № 2 е посочено извършване на ремонт на дъждовна канализация и битово-фекална канализация на 42 ОУ Н. Б. С. Според АССГ приложенията към договора не установяват основни елементи на строителната услуга вид, обем, единична стойност и начин на формирането и. РЛ е посочило, че по тези две фактури са отчетени услуги към СО район Подуяне, като имат идентичен предмет със спорните такива. Поради непредставяне на количествено-стойностни сметки, и поради липса на данни за вид, обем, количество и единична стойност на изпълнените към възложители на РЛ СМР, първоинстанционния съд е приел липса на последващи доставки.
В заключението си в. л. по СТЕ сочи, че липсват данни какви по вид и количество са възложените СМР. Съдът се е позовал на решение на СЕС от 27.03.2014г., по дело № С-151/13 като е приел, че липсва реално правоотношение между доставчика и РЛ с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации и е налице предоставена услуга само ако е налична пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.
5. По отношение 2бр. фактури издадени от ВМ Ауто ЕООД с предмет изграждане на навес и изграждане на хале. РЛ е представило единствено издадените фактури, ведно с фискални бонове към тях.
АССГ е посочил, че изграждането на навес и хале е строителна услуга, и тя предполага да бъде индивидуализирана по вид, количество, единична и обща стойност, както и начина им на формиране. Такива доказателства не са представени. Не са представени и задължителни документи изискващи се по силата на чл. 56, ал. 1 от ЗУТ разрешение за поставяне, касаещо преместваеми обекти, като схема и индивидуален проект.
6. По отношение фактура № 12006/30.09.2015г. издадена от Флайсток ЕООД с предмет по договор, е представен такъв от РЛ № 0907-01/2015г. съгласно който доставчика се задължава да предостави машини и хора за извършване на услуги и СМР на обекти на възложителя по приложение № 1. Представени са протоколи от 30.10.2015г., от 29.02.2016г., от 19.03.2016г., от 05.04.2016г., от 03.05.2016г. и от 01.06.2015г. т. е. след издаване на процесната фактура.
Едва при подаване на жалбата по административен ред е представен анекс от 01.09.2015г., който не е приет от съда тъй като последния е изготвен за нуждите на процеса. Представени са отново нови протоколи с обяснение за настъпило объркване при подаване на документите. АССГ не е приел заключението на СТЕ установяваща съответствие между приемо-предавателните протоколи с доставчика Флайсток ЕООД и тези към следващите се контрагенти, поради факта както на различното съдържание на протоколите представени пред съда с тези представени по време на ревизията, така и поради факта, че последните са издадени явно за нуждите на съдебното производство, след излизане на решението на данъчния директор.
АССГ е посочил още, че липсата на отбелязване в протоколите, издадени от доставчика на конкретни строителни обекти, също е индиция за отсъствие на реалност на фактурираните услуги. Съдът е посочил още, че липсва икономическа логика за предварително заплащане на неизпълнени услуги, без възможност за предварително знание относно техния обем и съдържание, също води до извод само за документално оформяне на доставката, без нейното реално изпълнение.
Предвид горните изложени мотиви първоинстанционния съд е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството срещу оспорения РА.
Обжалваното решение е частично неправилно.
На първо място въведения довод в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на административнопроцесуалните правила при издаване на оспорения РА свързано с липса на сертификат, удостоверяващ факта, че издадения РА е подписан с КЕП е неоснователен.
В конкретния случай ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.
Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.
Съгласно чл. 13 от ЗЕДЕУУ /Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, съдържа дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/, като същият препраща към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ.
Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка, с придружаващото я писмо към първоинстанционното дело л. 56.
Нормата на чл. 28, ал.1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър /база данни/, в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение нормата на чл. 37, ал. 2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросния електронен регистър.
По делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ - л. 56 от първоинстанционното дело, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ.
Основателни са обаче наведените в касационната жалба доводи, че оспорения РА противоречи на материалноправните предпоставки касаещи реализиране правото на ДК. В конкретния случай се касае за отказано право на ДК по издадени на РЛ фактури от доставчиците Старткоп ЕООД, С.Л.С. Трейдинг ЕООД, Сантим ЕООД, Ес Ем К. Е. ЕООД, ВМ Ауто ЕООД и Флайсток ЕООД за предоставени услуги за различни видове строително-монтажни дейности и други подобни.
Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.
Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.
Правилно АССГ е приел, че в тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществените доставки на услуги. Не се споделя формираният извод, че ревизираното лице не се е справило с тази доказателствена тежест и не е доказано реалното извършване на доставките, с изключение на фактурираните доставки от Сантим ЕООД. По отношение на останалите доставчици ВАС приема, че е установено договарянето, приемането и заплащането на услугите, както и, че част от тях са били с последваща реализация от получателя. Макар вида и количеството дейности да са уговорени общо в подписаните договори, то те се конкретизират въз основа на представените към тях двустранно подписани приемо-предавателни протоколи и стоков поток, съвпадащи със счетоводните записвания. Тези протоколи удостоверяват постигнатото между страните съгласие за приемане без възражения на възложените услуги. Приетите писмени доказателства са частни документи, които са пряко обвързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени и се ползват със съответната доказателствена сила.
Конкретно по отделните доставчици ВАС приема следното:
1. По отношение доставчика Старткоп ЕООД е налице сключен договор № 2409-01/24.09.2014г., съгласно който той се е задължил спрямо РЛ да му предостави машини и хора за извършване на услуги и СМР на обекти на РЛ. Към договора са приложени Приложение № 1 с което длъжностно лице при жалбоподателя ще отговаря за цялостното осигуряване на ЗБУТ на строителната площадка. С. П. 2 доставчика осигурява на РЛ общи работници за извършване на услуги по почистване на канализация, шахти, тръби, изгребни ями, миене на улици, халета и пр. В Приложение 3 е уговорено дейностите да се извършват в гр. Костенец. Изрично в договора е прието, че извършените дейности ще се изчисляват съгласно отчетите за извършена работа, дневни или месечни протоколи, приемо-предавателни такива или акт. Обр. 19. Установява се безспорно, че към всяка една от фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи към фактура № 100..02/09.10.2014г. протокол от 09.10.2014г. и такъв от 02.12.2014г.; към фактура № 100.75/30.04.2015г. протокол от 01.04.2015г.; към фактура № 300.042/29.05.2015г. протокол от 27.04.2015г.; към фактура № 30.057/23.06.2015г., протокол от 22.06.2015г.; към фактура № 10.108/13.07.2015г., протокол от 13.07.2015г. и към фактура № 120060/30.11.2015г. протоколи от 01.09., 20.10, 01.11, 23.11 и 30.112015г. От така представените доказателства се стига до извод за наличие на реално изпълнение на поетите с договора задължения на доставчика към РЛ изразяващи се в предоставяне на машини и работници за извършване на различни услуги. Неправилно АССГ е приел, че представените доказателства не дават възможност да се установи предмета, вида и обема на предоставените услуги от доставчика към РЛ. Последните са конкретизирани именно с подписаните между страните двустранни протоколи, които, както се посочи по-горе, като частни свидетелстващи документи не са били оспорени по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК вр. чл. 144 от АПК и 2 от ДР на ДОПК по отношение автентичността им, и следователно доказват по безспорен начин реалното извършване на уговорените услуги. От заключенията на първоначалната и допълнителната СТЕ се установява, че за част от фактурираните услуги е налице последваща реализация към контрагентите на РЛ Ди Пи Груп ООД, Ч. И. ЕООД, ДАБ, СО район Триадица, Цветомания ЕООД, като това обаче е ирелавантно, тъй като дали услугите се използват в последващата икономическа дейност на РЛ не влияе на правото на ползване на ДК /виж решение от 21.06.2012г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/.
АССГ е изложил и доводи за липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, по отношение на фактурите за които в. л. по СТЕ установява съвпадение между предоставените от доставчика услуги и последващото им реализиране. В тази връзка следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13, която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт.
Предвид горното изводите на АССГ за липса на реалност на фактурираните от Старткоп ЕООД услуги към РЛ са неправилни и необосновани.
2. По отношение доставчика С.Л.С.Трейдинг е представен договор № 0501-03/05.01.2015г. по силата на който той следва да извърши услуги и СМР на обекти на РЛ. По силата на Приложение № 2 услугите се извършват за почистване на канализационни колектори и тръби в гр. Костинброд. Към договора са представени приемо-предавателни протоколи с дати от 05.01.2015г. /след отпадане на този от 31.03.2015г./, 02.02.2015г. и от 30.04.2015г. АССГ е приело доводите на органа по приходите, че тези услуги са били с последваща реализация към Джи пи Груп ООД преди те да бъдат получени от доставчика. Тези изводи са неправилни. Съдът е следвало да извърши преценка относно реалността на фактурираните услуги от доставчика С.Л.С. Трейдинг към РЛ, а не дали е налично последваща реализация на тези услуги, предвид посоченото по-горе, че това не влияе върху правото на ползване на ДК предвид изразеното в решение от 21.06.2012г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/.
По конкретните фактурирани доставки от С.Л.С. Трейдинг са налични доказателства за реалното им изпълнение сключен договор и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи от които се установява вида и характера на услугите, начина и местоизпълнението им. Тези доказателства ценени по-отделно и в тяхната съвкупност, ведно със заключенията по СТЕ и ССЕ водят до извод за наличие на предпоставките касаещи ползването на ДК по издадените фактури.
3. По отношение доставчика Флайсток е представен договор № 0907-01/2015г. по силата на който лицето се задължава да предостави машини и хора за извършване на услуги и СМР на обекти на РЛ, като в Приложение 1 е уточнено, че тези услуги касаят гр. Костинброд. Към договора са представени протоколи от 30.10.2015г., от 29.02.2016г., от 19.03.2016г., от 05.04.2016г., от 03.05.2016г. и от 01.06.2016г., с предмет работа с водоноска и работа на специализиран камион с посочване на часовете извършена работа. При тези неоспорени частни документи, удостоверяващи предоставените от доставчика услуги към РЛ, неправилни са доводите на първоинстанционния съд, че не са налице предпоставки за ползване на ДК поради липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика. Както се посочи по-горе обстоятелството, че не е установено доставчика да е имал назначени лица на трудови договори респек. да е имал завадени материлани активи от вида на предоставените, не може да се вмени във вина на РЛ, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Липсата на горните данни касаещи доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл.
Предвид горното ВАС приема, че по отношение на фактурираните от доставчика Флайсток ЕООД към РЛ услуги са налице предпоставките за ползване на ДК по тях.
4. По отношение доставчика Ес Ем К. Е. АД е представен договор № 0906-01/2014г., по силата на който последния се е задължил да извърши услуги и СМР на обекти на РЛ. В Приложение 1, 2 и 3 са уточнени обектите на които ще се извършат услугите и характера на последните извършване на ремонт на съществуваща дъждовна канализация, шахти и трасе на П. Г. кв. Подуяне; ремонт на дъждовна и битово-фекална канализация на обект 42 ОУ кв. Подуяне и ремонт и подмяна водопроводна и канализационна мрежа на обект 55 СОУ гр. София. Доказателства, макар и косвени, установяващи реалността на фактурираните услуги следва да се извлекът от представените с молба от жалбоподателя /л. 219/ фактура № 100.587/13.06.2014г., издадена от СО, район Подуяне, фактура № 100..652/16.07.2014г., издадена от 42 ОУ, фактура № 100.702/12.08.2014г., издадена от С. А. П. ЕООД и аналитична и синтетична хронологични ведомости. Тези доказателства, ценени съвкупно с представените фактури от доставчика 2бр. фактури, договор и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи опровергават изводите на ревизиращия орган и на съда за липса на реалност на процесните услуги.
5. По отношение фактури издадени от ВМ Ауто ЕООД, касаещи изграждане на навес и хале, не се оспорва от данъчния орган, че тези съоръжения са изградени. Спорен е момента дали те са изградени от доставчика, но доколкото няма данни друг доставчик да е имал отношение към тези постройки и доколкото липсата на кадрова и материална обезпеченост да няма връзка с правото на ДК, то следва да се приеме, че процесните фактурирани услуги по СМР са реално изпълнени. Без значение е факта, че за тези съоръжения липсват издадени документи визирани в чл. 56, ал. 1 от ЗУТ, тъй като те нямат отношение към предпоставките за ползване право на ДК.
6. По отношение фактури издадени от Сантим ЕООД изводите на АССГ се възприемат изцяло. Към издадените фактури не са представени съпътстващи документи, установяващи какъв точно е предмета на всяка една от тях, включващ по предварителен договор т. е. липсата на представени договори не дава възможност за установяване обхвата на предмета на фактурираните услуги. Липсват и други доказателства установяващи приемането на предоставените към РЛ услуги. Следва да се има предвид, че в допълнителната жалбата до първоинстанционния съд, самия жалбоподател сочи, че не са налице облигационни отношения между него и доставчика, въпреки извършеното плащане към него т. е. индиректно РЛ сочи липса на реалност на фактурираните услуги. В тази си част съдебния акт е правилен.
Следователно, решението в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно отказания на Евроканал ЕООД данъчен кредит в размер на 66 400лв., по фактури издадени от Старткоп ЕООД, С.Л.С. Трейдинг ЕООД, Флайсток ЕООД, Ес Ем К. Е. АД и БМ Ауто ЕООД, като неправилно следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА в посочената част. В останалата част относно отхвърлената жалба на дружеството срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Сантим ЕООД, решението като правилно следва да бъде оставено в сила.
По отношение депозираната частна жалба срещу определение № 202/10.01.2022г., постановено по адм. дело № 6981/2020г. на АССГ, ВАС приема, че принципно е неоснователна, предвид на факта, че първоинстанционния съд се е съобразил с нормата на чл. 8, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/2004г., и е определил юрисконсултско възнаграждение върху определения с РА материален интерес. Правилно съдът е приложил нормата на чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК, а не общия ред приложим според АПК, тъй като се касае за производство протекло по реда на норми на ДОПК, а не тези на общия АПК. Неприложима е и общата норма на чл. 78, ал. 8 от ГПК, препращаща към чл. 37 от Закона за правната помощ, предвид на факта, че специалната такава в чл. 161, ал. 1 от ДОПК изключва приложението на общата. С оглед обаче крайния резултат при касационното оспорване на съдебното решение и отмяна на РА в по-голямата му част, то оспореното определение следва да се отмени. На ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение пред АССГ но в редуциран размер, с оглед настоящото съдебно решение, а именно такива в размер на 797.00лв.
С оглед постановеното по-горе решение и частично уважаване на касационната жалба както на касационния жалбоподател, така и на касационния ответник се следват разноски на жалбоподателя за две съдебни инстанции, а на данъчния орган за настоящата такава. На касационния жалбоподател се следват разноски само за заплатените д. т. в общ размер на 919.80лв. съразмерно уважената част на касационната жалба.
На касационния ответник се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 797лв., съразмерно отхвърлената част на касационната жалба.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 6338/03.11.2021г., постановено по адм. дело № 6981/2020г., на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата на Евроканал ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22221719002536-091-001/04.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 864/26.05.2020г., директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. София при ЦУ на НАП в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Старткоп ЕООД, С.Л.С. Трейдинг ЕООД, Флайсток ЕООД, Ес Ем К. Е. АД и БМ Ауто ЕООД, в общ размер на 66 400лв. главница и 31 306.08лв. лихви за забава и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на Евроканал ЕООД Ревизионен акт № Р-22221719002536-091-001/04.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 864/26.05.2020г., директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. София при ЦУ на НАП в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Старткоп ЕООД, С.Л.С. Трейдинг ЕООД, Флайсток ЕООД, Ес Ем К. Е. АД и БМ Ауто ЕООД, в общ размер на 66 400лв. главница и 31 306.08лв. лихви за забава.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.
ОТМЕНЯ определение № 202/10.01.2022г., постановено по адм. дело № 6981/2020г., на Административен съд София - град.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Евроканал ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Г. Г. сума в размер на 919.80лв. /деветстотин и деветнадесет и 0.80/, разноски за две съдебни инстанции.
ОСЪЖДА Евроканал ЕООД гр. София да заплати на Националната агенция по приходите сума в размер на 1 594лв. /хиляда петстотин деветдесет и четири/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ
/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ