Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети март две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:

Б. Л. Членове:

В. П. П. Я. при секретар

М. Н. и с участието на прокурора

Д. М. изслуша докладваното от съдията

В. П. по административно дело № 1436/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - град София, чрез процесуалния му представител гл. юрисконсулт Л. Х. срещу Решение № 41885 от 15.12.2025 г. по адм. дело № 1295/2025 г. по описа на Административен съд София – град (АССГ).

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № Р- 22002224000761-091-001 от 13.08.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София (ТД на НАП), потвърден с решение 1478 от 12.11.2024 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който на „К. Б. ЕООД е начислен данък върху добавената стойност (ДДС) общо в размер на 827 066.15 лв. за ревизираните периоди м. 09.2019 г., м. 01.2020 г., м. 03.2020 г., м. 05.2021 г., от м. 07.2021 г. до м. 05.2022 г., от м. 07.2022 г. до м. 02.2023 г. и са определени лихви за забава в размер на 240 305,38 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда за приложение на специалния ред за облагане по чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а“ ЗДДС. Касаторът поддържа, че дружеството е установено на територията на страната, тъй като е вписано в ТР към Агенцията по вписвания на 28.01.2012 г. и е регистрирано по ЗДДС, считано от 16.07.2019 г. В допълнение сочи, че ревизираното лице (РЛ) е реализирало приходи и разходи с ГДД по чл. 92 ЗКПО и е формирало данъчен финансов резултат по реда на ЗКПО. Акцентира върху оборотна ведомост за 2022 г., според която са начислени разходи за възнаграждения за персонал и осигурителни вноски, както и относно воденото счетоводно обслужване в България. Иска се отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна –„К. Б. ЕООД, чрез адв. Т., оспорва касационната жалба в подробен писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р- 22002224000761-091-001 от 13.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1478 от 12.11.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – гр. София при ЦУ на НАП, с който спрямо „К. Б. ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС, общо в размер на 827 066.15 лв. за ревизираните периоди м. 09.2019 г., м. 01.2020 г., м. 03.2020 г., м. 05.2021 г., от м. 07.2021 г. до м. 05.2022 г., от м. 07.2022 г. до м. 02.2023 г. и са определени лихви за забава в размер на 240 305,38 лв.

В хода на ревизията е установено, че дейността на „К. Б. ЕООД е свързана с организиране на мероприятия, събития и дейности, съобразени с религиозните особености и изисквания на еврейската общност и по-конкретно на ортодоксалните евреи. Не разполага със собствени и/или наети обекти в страната, няма активи и назначени лица на трудови договори. Дейността се осъществява от управителя. Няма разплащания, които да са извършени на територията на България. За всяко събитие ревизираното дружество е закупувало самолетни билети, осигурявало е доставка на храна и е организирало настаняването на участниците (основно физически лица) в хотели извън територията на България. За ревизираните периоди дружеството е издало 750 фактури към чуждестранни физически лица, малка част от които и юридически лица. Отразени са в дневниците за продажби като доставки по глава трета от ЗДДС, за което е дължима нулева ставка на данъка.

Декларирани са получени услуги по чл. 82. ал. 2 - 5 ЗДДС от доставчици от Франция, Гърция, Унгария и Хърватска, Черна гора, Турция. Съставени са протоколи по чл. 117 ЗДДС, включени в отчетните регистри по ЗДДС за съответните периоди.

Органите по приходите са приели, че „К. Б. ЕООД е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната. За неприложими са приети нормите на глава шестнадесета от ЗДДС, регламентиращи облагането на доставка на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, тъй като изхранването не е организирано от ресторантьори или хотелиери. Храната е приготвяна при специални условия, със специални хранителни продукти и по рецепти съобразно изискванията на вярващите евреи. Включени са нощувки, превоз и трансфери. На това основание и съгласно чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 1 ЗДДС извършените от дружеството доставки са обложени със ставка на данъка от 20% и е начислен ДДС.

С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е ценил заключението по ССчЕ, според което доставките по процесните фактури са реализирани извън територията на страната. Според АССГ е приложим специалният ред за облагане по чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а“ ЗДДС, съгласно който мястото на изпълнение на доставка услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия, включително дейността по организирането им, е мястото, където фактически се извършва услугата. Посочил е, че дружеството не разполага със собствени и/или наети обекти в страната, няма активи и назначени лица на трудови договори, вкл. липсват разплащания, които да са извършени на територията на България. В обобщение съдът е заключил, че ревизиращите органи не са доказали наличието на условията за приложение на чл. 12 ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 1 ЗДДС.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които обуславят необходимост от връщане на делото на друг състав на АССГ за ново разглеждане.

На първо място, следва да се посочи, с решение № 146 от 31.01.2024 г. директорът на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е отменил РА № Р –22221023001-091-001 от 25.10.2020 г. (л. 147 – л. 154, приложение № 1), издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София и е върнал административната преписка на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията с указание в 30-дневен срок да бъде издадена нова заповед за ревизия за същите данъчни задължения и периоди, който да изпълни указанията в мотивите на решението.

В приложените към административната преписка като доказателства са представени графици на програмите за процесните доставки. (л. 397 и сл., приложение № 3), от които се установяват предоставените услуги. Налични са и договори за групови резервации, сключени между РЛ и хотелиери или туроператори. За същите решаващият орган е дал указание в горецитираното решение да бъдат преведени в съответствие с разпоредбата на 55, ал. 1 ДОПК. Документите не са представени в превод на български език, както и ревизиращите органи не са извършили превод за сметка на субекта в съответствие с правилата на чл. 55, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 13, ал. 3 АПК. Посочените доказателства са от съществено значение за решаването на настоящия спор. Допуснатите процесуални нарушения имат за последица непопълването на делото с относими към спора основани доказателства и неяснота на фактите въз основа на които са приложени правните норми.

Касационната инстанция намира, че първоинстанционният съд не е обсъдил и съдържанието на фактурите, вкл. представените справки и таблици от ревизираното дружество с информация за клиентите, както и уведомленията от управителя на дружеството за пресъздаването на различни сцени във връзка с еврейските празници.

Цитираните норми на ЗДДС и на Директива 2006/112/ЕО са относими към поставения за разглеждане спор, но не са установени с надлежни доказателства фактите, към които те трябва да бъдат отнесени. Направените изводи от съда са необосновани, тъй като не почиват на преценка на доказателства, които са прибощени по делото.

На второ място, първостепенният съд не е разгледал подробно всички елементи относно приложението на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а" ЗДДС. Действително е приет за неприложим общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги, регламентиран в чл. 21, ал. 1 ЗДДС, но това не е достатъчно за определяне на приложението на специалния режим по чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а" ЗДДС.

В процесния случай спорът е относно обстоятелството кое е мястото на изпълнение на доставките, извършени ли са те на територията на Р. Б. съответно следва ли да бъдат обложени по ЗДДС или същите представляват освободени доставки.

Общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги е регламентиран в чл. 21, ал. 1 ЗДДС, според който, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно чл. 21, ал. 2 от същия закон, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Изключенията по отношение определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга са регламентирани в чл. 21. ал. 3-7, чл. 22-24 ЗДДС. Според специалната норма на чл. 21, ал. 4. т. 4, б. „а" ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби) е мястото, където фактически се извършва услугата, тъй като същата се отнася за случаите, при които получател по доставката е данъчно незадължено лице.

Следва да се съобрази и дали са приложими нормите на глава шестнадесета от ЗДДС, регламентиращи облагането на доставка на обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС в съответствие с разрешенията, дадени от Съда на ЕС в решенията по съединени дела C-308/96 и C-94/97 от 22 октомври 1998 г. и дело C‑31/10 от 9 декември 2010 година. Според т. 14 от решението по дело C‑31/10 - на първо място, в член 26, параграф 1 от Шеста директива се пояснява, че предвиденият в тази разпоредба специален режим се прилага за сделките на туристически агенти и туроператори, когато те действат от свое име по отношение на пътуващото лице и при предоставяне на туристическата услуга използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица. Следователно от самия текст на посочената разпоредба следва, че предвиденият в нея специален режим може да се приложи по отношение на предоставяната от туристически агент услуга, ако същата е свързана с дадено пътуване. На второ място, следва да се напомни, че член 26 от Шеста директива предвижда изключение от общия режим на данъчната основа за някои сделки на туристически агенти и туроператори, както и че като изключение от общия режим по Шеста директива, този член трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на Директивата (Решение от 22 октомври 1998 г. по дело Madgett и Baldwin, C‑308/96 и C‑94/97, Recueil, стр. I‑6229, точки 5 и 34, както и Решение от 19 юни 2003 г. по дело First Choice Holidays, C‑149/01, Recueil, стр. I‑6289, точки 21 и 22). На трето място, целта на предвидения в член 26 от Шеста директива специален режим е приложимите правни норми да бъдат съобразени с особения характер на дейността на туристическите агенти и туроператорите (Решение по дело Madgett и Baldwin, точка 18 и Решение по дело First Choice Holidays, точка 23, посочени по-горе).

Понятието „място на установяване на независима икономическа дейност“ по смисъла на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО не се изчерпва с формалната регистрация или със седалището на дружеството, а предполага наличие на достатъчно постоянни човешки и технически ресурси, чрез които реално и самостоятелно да се осъществява икономическа дейност. Релевантното място е това, където се концентрира действителната стопанска активност и откъдето фактически се изпълняват доставките. Тези критерии са възприети и от Съда на Европейския съюз (СЕС) относно понятието „fixed establishment“ (дело С-168/84 Berkholz, дело С-190/95 ARO Lease). В практиката на СЕС се приема, че само формалната регистрация на дружеството не е достатъчна. Необходимо условие за определянето на икономическата дейност на дружеството е къде се взимат управленските решения и къде се извършва реалната дейност. (решение на СЕС по дело С-168/84).

Според решение на Съда на ЕС по дело C-349/96 Lenz, туроператорският режим се прилага, когато доставчикът организира пакетни услуги, включително транспорт, настаняване и изхранване, независимо дали отделните услуги се изпълняват от ресторант, хотел или собствен персонал. Една трансакция трябва да се разглежда като единна доставка, когато два или повече елемента са толкова тясно свързани, че би било изкуствено да бъдат разделени.

За определяне на приложимия спрямо процесните доставки данъчен режим е необходимо съдът да изследва къде са проведени събитията, икономическата същност на услугата (религиозна или културна) и има ли туристически пакет, съответно какво включва същият – настаняване, престой, храна, транспорт, организирана програма и др.

Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваният съдебен акт следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. Новият съдебен състав следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА, както и на заключението на ССчЕ в съответствие с чл. 202 ГПК, включително и с преведените на български език документи, съдържащи се по делото само на чужд език. При това съдът следва да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи мотиви в рамките на съдебния контрол и да разграничи подробно елементите на различните данъчни режими съгласно чл. 21, ал. 1 ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „а“ ЗДДС и чл. 136, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, като посочи в коя от хипотезите попадат процесните доставки. След събиране на всички доказателства по делото Административен съд София – град дължи произнасяне по спорния предмет, като формира мотиви относно въпроса дали с процесния РА законосъобразно са определени задължения за ДДС на „К. Б. ЕООД на основание чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 1 ЗДДС.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред Върховния административен съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №41885 от 15.12.2025 г., постановено по адм. дело № 1295/2025 г. по описа на Административен съд София - град.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане на друг състав на Административен съд София - град.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ Б. Л.

секретар:

Членове:

/п/ В. П. п/ П. Я.