Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети май две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:

С. А. Членове:

М. З.

М. П. при секретар

Б. П. и с участието на прокурора

В. Н. изслуша докладваното от съдията

М. З. по административно дело № 3845/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София чрез юрк. К. против Решение №3760/29.01.2026 г. на Административен съд София град (АССГ) по адм. д. №388/2025 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) №Р-22002223007590-091-001/05.08.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в оспорената му и потвърдена част с негово Решение №1495/14.11.2024 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 455.05 евро.

С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА и присъждане на разноски, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрк. К..

Ответникът[Фирма 3], ЕИК 204100313 със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица]оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си адв. В. по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноските по делото. В открито съдебно заседание отговорът се поддържа от адв. В..

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

С частта от оспорения пред АССГ РА№ Р-22002223007590-091-001/05.08.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, са установени на[Фирма 3] задължения за: 1) ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 14 875 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури издадени от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и БОКИ-94 ЕООД в данъчните периоди от м. януари до м. октомври 2019 г. и 2) корпоративен данък за 2019 г. в размер на 7 437.50 лв. и лихва 3 434.09 лв. в резултат на непризнати разходи по фактурите от двамата доставчици на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

АССГ правилно приема, че оспорването е допустимо и че актът е издаден от компетентни органи по приходите. За да го отмени, приема, че е материално незаконосъобразен, тъй като е доказано, че услугите от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и БОКИ-94 ЕООД са реално извършени от наетото от тях лице Ц. В., а резултатът е използван в икономическата дейност на жалбоподателя.

Съдът подробно описва фактурите и услугите според сключените договори между[Фирма 3] като възложител и издателите на фактурите като изпълнители. Посочва, че са налични и приемо предавателни протоколи. Описва гражданските договори, сключени между КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и Ц. И. В., както и между БОКИ-94 ЕООД и Ц. И. В., възлагателните писма и анексите към тези договори и приемо предавателните протоколи, с които е прието извършеното от В., както и всички удостоверения и сертификати, доказващи квалификацията й.

Обосновава извод, че лицето, наето от доставчиците за изпълнението на фактурираните услуги, притежава професионална квалификация да ги изпълни, а необходимостта от извършените вътрешни одити се установява от приетото по делото заключение на вещото лице О. Т.. Намира, че извършените проверки в обекта на жалбоподателя от контролните органи на БАБХ, при които не са установени нарушения, потвърждават спазването на стандартите за работа с храни. Позовавайки се на решението на СЕС по дело С-281/20, Ferimet и на определението на СЕС по дело С-123/14, Италес, АССГ посочва, че участието на[Фирма 3] в данъчна измама не е доказано от органите по приходите, включително под формата на използване на фактури с невярно съдържание с цел приспадане на данъчен кредит, който не му се следва. При доказана реалност на процесните доставки, неправилно според съда са установени с РА задължения ревизираното дружество и на основание чл. 16, ал. 2, т 4 ЗКПО.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Решаващият орган потвърждава РА, излагайки допълнителни фактически и правни основания, а според чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК мотивите на решаващия орган се смятат за мотиви на акта. В частта по ЗДДС той приема, че фактурите не съдържат задължителната информация по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС описание на вида на услугите и не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Освен това счита, че обстоятелството, че след дерегистрацията по ЗДДС на първото дружество, се сключва договор с друго дружество за същите услуги, което наема същия изпълнител, въпреки че[Фирма 3] вече е осъществило контакт с този изпълнител, сочи че ревизираното дружество участва във формални сделки с цел генериране на данъчен кредит. Според него, ако все пак са извършени такива сделки, то те не са извършени от посочения във фактурите издател. В частта по ЗКПО посочва и правното основание на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, наред с това по чл. 16, ал. 2, т. 4.

Спорът между страните е на първо място относно наличието на формалните и материалноправните предпоставки за правото на приспадане на ДДС по процесните фактури.

Според т. 26 от Решение на СЕС от 11 ноември 2021 г. по дело С-281/20, Ferimet, на което се позовава и АССГ в своето решение, относно материалноправните условия - за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до формални условия - данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с нормативните изискванията за нейното съдържание.

Целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и, ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ако процесните фактури не отговарят на формалните изискванията за съдържание, съдът трябва да провери дали представените от данъчнозадълженото лице приложения към тях дават по-подробно описание на разглежданите услуги (т. 27 и т. 34 от Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06).

От разрешаването на спора за това дали процесните услуги, действително са извършени, зависи и признаването на разходите за тях за целите на облагането се пряк данък.

Във всички процесни фактури, издадени и от двамата доставчици, е вписано услуга по договор, протокол от дата (дата на фактурата). Видът на услугите се установява от сключените между[Фирма 3] като възложител и издателите на фактурите като изпълнители договори.

Фактура №359/17.01.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 17.11.2018 г.; фактура №446/15.02.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 15.12.2018 г.; фактура №2.68/28.06.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 28.05.2019 г., фактура №1267/26.09.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 26.07.2019 г., фактура №1261/24.09.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 24.07.2019 г., фактура №1360/31.10.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 31.09.2019 г. имат за предмет според договорите услуги за извършване на вътрешни одити на ИСУКБХП съгласно изискванията на стандарти ISO 9001:2015 и ISO 22000:2005 и на СУЗБР съгласно изискванията на стандарти OHSAS 18001.

Предмет на фактура №1267/26.09.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 26.07.2019 г., както и на фактура №1360/31.10.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 31.09.2019 г. са също така и услуги за обучение на служителите на ревизираното дружество по СУЗБР, при договорено общо възнаграждение за всички услуги. Предмет на фактура №756/29.05.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 29.03.2019 г. е обучение на служителите на възложителя по две теми - прилагането на изискванията на Регламент (ЕС) 2016/679 и оценка на риска съгласно ISO 9001:2015 и процедурите на ИСУКБХП.

В писмените си обяснения (л. 325 от приложение №2) Ц. В. потвърждава извършването на всички услуги, възложени й от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД, като заявява, че е изготвила на хартиен носител 2 броя доклади за одити и 2 броя протоколи за обучение. Според приемо предавателните протоколи докладите за извършените вътрешни одити са предадени от нея на възложителите - КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и БОКИ-94 ЕООД, както и от последните на[Фирма 3].

Предмет на фактура №545/19.03.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 19.02.2019 г. е услуга за изработка на презентационни материали на електронен носител относно Регламент (ЕС) 2016/679 и изработка на Регламент за защита на данните и поверителност на личните данни, който да се публикува на сайта на фирмата. В писмените си обяснения Ц. В. твърди, че е изпълнила и тази услуга, като презентационните материали е изготвила на 4 броя твърди дискове.

Предмет на фактура №431/12.02.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 12.01.2019 г. е проверка и актуализация на технологичната документация във връзка с изпълнение изискванията на НАССР системата. С приемо-предавателния протокол е от 12.02.2019 г. се приема извършените проверка и актуализация.

Предмет на фактура №619/15.04.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 01.04.2019 г. е изработка на правила и процедури за изпълнение на изискванията на Регламент (ЕС) 2016/679. С приемо предавателния протокол от 15.04.2019 г. се приема извършената работа.

Предмет на фактура №618/12.04.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД и договор от 15.03.2019 г. е услуга - извършване на GAP анализ и оценка на текущото ниво на съответствие с Регламент (ЕС) 2016/679. С приемо предавателния протокол от 12.04.2019 г. се приема изпълненото (анализ и оценка).

Предмет на фактура №1128/30.08.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 30.07.2019 г. е услуга, изразяваща се в наблюдение /мониторинг/ за спазване изпълнението на изискванията на Регламент (ЕС) 2016/679. С приемо предавателния протокол от 30.08.2019 г. се приема извършено наблюдение /мониторинг/.

Предмет на фактура №1349/29.10.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 01.05.2019 е извършване на реклама в гр. София чрез поставяне на едно рекламно пано на ул. Кукуш 1 в срок до 30.10.2019 г. за срок от 6 м. С приемо предавателния протокол от 29.10.2019 г. се приема извършената реклама чрез поставянето на рекламно пано на ул. Кукуш № 1 за периода м. 5 м. 10 2019 г.

Предмет на фактура №2..183/30.07.2019 г. от БОКИ-94 ЕООД и договор от 30.06.2019 е услуга - ел. поддръжка и проверка за изправност на техническите средства и ел. инсталацията на обект на възложителя в гр. София, Производствена база в кв. Суходол. С приемо предавателния протокол от 30.07.2019 г. се приема извършеното, така както е описано в договора.

Във връзка с услугите за ел. поддръжка и проверка за изправност на техническите средства и ел. инсталацията на обект на възложителя, както и за външната реклама по фактурите от БОКИ-94 ЕООД в решението на АССГ липсват мотиви, обосноваващи извода му, че са доказани формалните и материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от страна на жалбоподателя, както и че разходите за тях следва да се признаят за целите на облагането с корпоративен данък.

По отношение на останалите услуги, за които се твърди от жалбоподателя и се представят доказателства, че са възложени от доставчиците на Ц. И. В., липсват мотиви за наличието на формалните и материалноправните предпоставки за всяка една от тях поотделно.

Безспорно, по отношение на Ц. И. В. са представени доказателства за това, че тя притежава необходимата професионална квалификация за изпълнение на услугите, които са й възложени. От съдебно счетоводната експертиза се установява, че извършването на вътрешни одити е необходимо за дейността на дружеството и препоръките в одитните доклади се използват в дейността му, така както е приел и АССГ. Експертът пояснява, че дружеството не притежава сертификати по ISO 9001:2015 и ISO 22000:2005, а за притежателите на сертификати одитирането е задължително, но с цел спазване на нормативните изисквания, избягване на административни санкции и глоби при осъществявания контрол от Агенцията за безопасност на храните и с цел подготовка за сертифициране то може да провежда вътрешни одити през планирани интервали от време. Разпитана като свидетел, В. потвърждава извършването на вътрешни одити на[Фирма 3].

Настоящият съдебен състав намира, че след като от данните по делото се установява, че са били изготвени и предадени на ответника по касация доклади за извършените одити, а според експерта именно препоръките в тези доклади са важни за дейността му, както и че са били съставени протоколи за обученията на персонала му и са били изготвени презентационни материали във връзка с услугата по фактура №545/19.03.2019 г. от КОНСУЛТИНГ И МЕДИА БГ ЕООД на 4 броя твърди дискове, то съдът е следвало да му укаже да ги представи. Във връзка с услугите за GAP анализ и оценка на текущото ниво на съответствие с Регламент (ЕС) 2016/679 и изработване на правила и процедури за изпълнение на изискванията на Регламент (ЕС) 2016/679, както и анализ и оценка на текущото ниво на съответствие с Регламент (ЕС) 2016/679, също е следвало съдът да укаже на[Фирма 3] да представи анализите, оценките и изработените правила и процедури, както и документи, обективиращи резултатите от извършените проверка и актуализация на технологичната документация във връзка с изпълнение изискванията на НАССР системата и наблюдение /мониторинг/ за спазване изпълнението на изискванията на Регламент (ЕС) 2016/679, ако са изготвени такива.

Наличието на изброените документи е от значение за доказването както на предоставянето на процесните услуги, така и за използването на резултата от услугите в дейността на дружеството. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС е налице и при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните доставки са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя (т. 27 от Решение на СЕС от 16 септември 2020 г. по дело С-528/19).

Писмените обяснения на В., както и свидетелските й показания, съдът е следвало да прецени съобразно правилата за тяхната допустимост, регламентирани в чл. 57, ал. 2 във вр с чл. 158 ДОПК.

След като приема, че услугите са предоставени от двамата доставчици чрез Ц. В., АССГ е следвало да обсъди и мотивите в решението на решаващия орган за извършена данъчна измама чрез прикриване на действителния доставчик, който не е данъчнозадължено лице, с цел неправомерно приспадане на ДДС. Относими към преценката за наличието на данъчна измама са решенията на СЕС, посочващи условията, които следва да са налице, за да се установи наличието на злоупотреба в областта на ДДС - Решение от 21 февруари 2006 г. по дело C‑255/02, Halifax и др., т. 75, Решение от 21 февруари 2008 г. по дело C‑425/06, Part Service, т. 42, Решение от 22 декември 2010 по дело C‑103/09, т. 28, т. 29, т. 30.

Липсата на мотиви относно основните, спорни между страните въпроси, конкретно за всяка процесна доставка и във връзка с всички фактически и правни основания в РА, както и липсата на конкретни указания към жалбоподателя за представяне на доказателствата, които са от значение за установяването на относими към спора обстоятелства, в изпълнение на чл. 171, ал. 5 АПК във вр. с 2 ДР ДОПК, са съществени процесуални нарушения, налагащи отмяна на оспореното първоинстанционно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на дружеството да представи документите, обективиращи резултатите от предоставените му от двамата доставчици чрез Ц. И. В. услуги, изброени по-горе, и да обсъди доказателствата по делото и фактите, които приема за установени, във връзка с всяка една от процесните доставки, съответно да обоснове правните си изводи. На основание чл. 226, ал. 3 АПК той дължи произнасяне и по исканията на страните за присъждане на разноски за касационното производство.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №3760/29.01.2026 г. на Административен съд София град по адм. д. №388/2025 г.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ С. А.

секретар:

Членове:

/п/ М. З.

/п/ М. П.