Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети април две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. С. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 3249/2025 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София срещу решение № 1665/16.01.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8417 по описа за 2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221523000402-091-001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, но конкретните му касационни оплаквания са за неправилност заради противоречие с материалния закон. Според него са осъществени предпоставките по чл. 102, ал. 4 ЗДДС за извършеното от органите по приходите начисляване на ДДС, като фактическият състав на начисляването не включва субективна страна. Позовава се на решението на Съда по дело С-122/23 и на текуща практика на ВАС. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. Претендира деловодни разноски.
По частна жалба на директора на Дирекция ОДОП София в обхвата на инстанционния контрол е включено определение № 5517/18.02.2025 г., постановено по адм. д. № 8417/2024 г. по описа на АССГ, с което е оставена без разглеждане молбата му за изменяна не постановеното по делото решение в частта за разноските. Според частния жалбоподател искането му за изменяне на решението в частта за разноските е допустимо, доколкото претенцията му за разноските е заявена устно от неговия процесуален представител и е отразена в съдебния протокол, като е посочен размерът на разноските.
Ответникът Р. Б. Р. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
С отменената от АССГ част от РА в тежест на Р. Б. Р. за данъчен период м. 11.2022 г. са установени задължения за ДДС в размер 429 760.67 лева с лихви за забава 24 249.76 лева. Прието е, че РЛ е достигнал в периода 01.11.2022 г. – 10.11.2022 г. достигнат облагаем оборот от извършени услуги по адвокатско представителство и предоставяне на правна помощ в размер 58 533 лева, в това число процесуално представителство по фактура № 251/10.11.2022 г. за сумата 53 333 лева, като по правилото на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация за целите на ДДС до 17.11.2022 г., а го е подал на 06.12.2022 г. Администрацията се е позовала при начисляването на данъка на разпоредбите на чл. 102, ал. 4 във вр. с чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Данък е начислен за извършените облагаеми доставки в периода от 11.11.2022 г. до датата на регистрацията на ДЗЛ по ЗДДС 22.12.2022 г. (когато му е връчен акта за регистрация, издаден по неговото заявление). Размерът на данъка е определен по правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС.
С първоинстанционното решение е отменен РА в обжалваната част.
Съдът е приел, че фактите по делото не са спорни. В решението са посочени относимите правни норми от националния правопорядък, които са тълкувани в контекста на преюдициалното заключение на Съда по дело С-122/23 и с позоваване на решението на ВАС по адм. д. № 7243/12.06.2024 г. по адм. д. № 12086/2021 г. (по което е направено преюдициалното запитване). Според първостепенния съд с разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС се създава своеобразно субективно право на освобождаване от ДДС при точно изпълнение от ДЗЛ на задължението му да подаде заявление за регистрация за целите на ДДС за доставките, с които надвишава прага за регистрация по ЗДДС и тези извършени до датата на регистрацията му. Съдът е изчислил процесуалните срокове по чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС, за да обоснове извод, че при своевременно подадено заявление от ДЗЛ, производството за регистрация следва да приключи до 01.12.2022 г. Жалбоподателят не бил издавал фактури в ревизирания период след 30.11.2022 г. В решението е прието, че начисляването на ДДС в срока за издаване на акта за регистрация при подадено заявление, е правомерно ако са спазени принципите на ефективност и пропорционалност. Решаващият извод на съда е за нарушаване на принципа на пропорционалност с начисляването на данъка.
В мотивите на съдебния акт се съдържат съждения за издаване на РА във формата за действителност – като електронен документ, подписан с КЕП, както и за компетентността на издалите акта органи по приходите.
С решението е осъдена ТД на НАП София да заплати на жалбоподателя деловодни разноски в размер 12 010 лева, от които платеното адвокатско възнаграждение е 12 000 лева.
С определение № 5517/18.02.2025 г. АССГ е оставил без разглеждане молбата на повереника на ответника за изменение на решението в частта за разноските, като е приел за положителна процесуална предпоставка за съществуване на правото на изменение представянето на списък по чл. 80 ГПК, какъвто не бил представен.
По касационната жалба
Първоинстанционното решение е правилно.
Не се спори, че за периода 01.11.2022 г. до 10.11.2022 г. Р. Р. е извършил облагаемо доставки на стоки, като сборът на данъчните им основи формира облагаем оборот 58 533 лева, който включва и доставката по фактура № 251/10.11.2022 г. за сумата 53 333 лева. ДЗЛ е подало заявление за регистрация за целите на ДДС на 06.12.2022 г. и е регистрирано на 22.12.2022 г. с връчването на акта за регистрация (вж. чл. 103, ал. 1 ЗДДС).
С разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (ред. ДВ бр. 96/2019г.) е създадено задължение за ДЗЛ, което достигне облагаем оборот 50 000 лева за период от два последователни месеца, включително текущия, да подаде заявление за регистрация за целите на ДДС в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Последица от пропускът на ДЗЛ да подаде заявлението е възникването на задължение за ДДС за облагаемите доставки, с които надхвърля оборота, от датата на която е надхвърлен, до датата на регистрирането му от органите по приходите или до датата на отпадането на основанията за регистрация, като данък са дължи и за облагаемата доставка, с която се надхвърля оборота (вж. чл. 102, ал. 4 ЗДДС, ред. ДВ бр. 97/2017 г.).
Изцяло в светлината на Съюзното право е извършеното от първостепенния съд тълкуване на националния данъчен закон. Съобразено е приемането на националната правна уредба за прилагане на праговото освобождаване от ДДС по чл. 287, т. 17 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Основателно е позоваването на решението на Съда по дело С-122/23, за да се разграничат доставките, за които ДДС би се дължал при точно изпълнение от ДЗЛ на задължението му за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, от тези с начислен данък при пълно неизпълнение или при забавено изпълнение на това задължение. За първата категория задължения в решението на Съда (т. 46) е изключен санкционния характер. За другите задължения разяснено, че преценката дали представляват санкция е за националната юрисдикция, като за нея е и проверката дали националната правна уредба спазва принципа за ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и съответства на изискванията за пропорционалност (т. 50 от решението).
Мислимо е определянето като санкция на начисляването на ДДС за извършените от ДЗЛ облагаеми доставки в периода от възникването на задължението по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (достигането на облагаемия оборот в хипотезата на ускорена регистрация за целите на ДДС) до издаването на акта за регистрацията при своевременно подадено заявление (съобр. чл. 101, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС). В този период начисляването на данъка е правна последица от неизпълнението или от забавеното изпълнение на публичноправно задължение (вж. чл. 102, ал. 4 ЗДДС). Данък не би се дължал при точно изпълнение на задължението. Доколкото фактическият състав, пораждащ задължението, включва противоправно бездействие на ДЗЛ, то правните му последици може да се определят като санкция.
Установяването на допълнително задължение за ДДС заради забавено с по-малко от 20 дни подаване на заявлението за регистрация за целите на ДДС, който данък не би се дължал при своевременно изпълнение на задължението е в противоречие с принципа на пропорционалност. Липсва твърдение пропускането на срока да е с цел злоупотреба с режима на освобождаване по чл. 287, т. 17 от Директивата за ДДС, което би наложило за националните административни и съдебни органи да откажат да се ползва този режим (така т. 30 от решението на Съда по дело С-171/23).
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
По частната жалба
Неправилен е изводът на първостепенния съд, че представянето на списък по чл. 80 ГПК е предпоставка за допустимост на искането на ДДОДОП за изменяне на постановеното от него решение в частта за разноските. Позицията на съда би била вярна, ако страната претендираше изменение на решението в частта на присъдените в нейна полза разноски.
Определението следва да бъде отменено, а делото да се върне на първоинстанционния съд за продължаване на съдопроизводството по искането.
При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 12 000 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1665/16.01.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8417 по описа за 2024 г.
ОТМЕНЯ определение № 5517/18.02.2025 г., постановено по адм. д. № 8417/2024 г. по описа на Административен съд София-град и връща делото на този съд за произнасяне по искането на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София за изменяне на решение № 1665/16.01.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8417 по описа за 2024 г. в частта за разноските.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Р. Б. Р. разноски за касационното съдебно производство в размер 12 000 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА