Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 11211 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП и А. Д. срещу решение № 624/30.09.2022 г., постановено по адм. дело № 1158/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Хасково.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р – 16002620008072 – 091 – 001/08.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП– гр. Пловдив за определените задължения на А. Д. от гр. Хасково за задължения за вноски за ДОО за 2014 г. – лихви в размер на 1,54 лв. и за 2015 г. в размер на 1 726,17 лв. и лихви – 894,36 лв.; вноски за ДЗПО – УПФ за 2015 г. в размер на 1 820,92 лв. и лихви – 389,51 лв. и вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 775,81 лв. и лихви – 401,96 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради неправилно прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Предвид, че процесната ревизия е била проведена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК касационният жалбоподател счита за правилни изводите на приходните органи, че А. Д. не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи през процесните години, като уточнява, че несъответствието е формирано от направени парични вноски в „А. Д. ЕООД. Според касатора А. Д., като лице, което е упражнявало трудова дейност като едноличен собственик на капитала на „А. Д. ЕООД на основание чл. 4, ал. 3, т.2 КСО попада в обхвата на лицата, които са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. Сочи се, че по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО А. Д. е самоосигуряващо физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка – чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 КСО, а доходът, върху който се дължат осигурителните вноски включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност – чл. 6, ал. 2 КСО, а според чл. 6, ал. 8 КСО (предишна ал. 7 – ДВ., бр. 61/2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) от КСО самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 КСО правят осигурителни вноски за своя сметка и ги дължат авансово върху месечен осигурителен доход. Пояснено е в касационната жалба, че на основание чл. 6, ал. 9 КСО окончателният размер на месечния осигурителен доход за посочените лица се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност. По отношение на годишният осигурителен доход в касационната жалба се сочи, че той се определя, като разлика между декларирания или установения от органа по приходите при условията и по реда на ДОПК облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху който са внасяни авансово осигурителни вноски. По отношение на здравното осигуряване касаторът се е позовал на чл. 33 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), според който задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК – чл. 29, ал. 3 ЗЗО)., а на основание чл. 40 ЗЗО са регламентирани доходите на различни групи задължително здравноосигурени лица, от които се изчислява дължимата здравноосигурителна вноска. За ревизираното лице касаторът е посочил, че здравноосигурителните вноски са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО „едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по – малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със закона за бюджета за ДОО и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 КСО. Касационният жалбоподател се позовава на ТР № 2/02.02.2022 г. по тълк. дело № 8/2020 г. на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. След като е установено по делото, че ревизираното лице е упражнявало трудова дейност в качеството на собственик на търговско дружество, същият е задължен за задължителни осигурителни вноски, посочени по – горе. За необосновано касационният жалбоподател счита приетото от първоинстанционния съд, че паричните средства, внасяни от лицето в касата на собственото му търговско дружество, установени и доказани като укрити доходи не са сред тези, подлежащи на облагане по реда на чл. 124а ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи изложените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваната му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 261,02 лв. и направените разноски за държавна такса в размер на 48,08 лв. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Бонева, която поддържа и искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, но за сумата от 2 643,36 лв. и разноски за държавна такса съгласно депозираното по делото писмено становище, както и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на другия касатор .

Ответникът по тази касационна жалба А. Д. от гр. Хасково чрез процесуалния си представител адв. Б. Д., я оспорва.

А. Д. от гр. Хасково чрез процесуалния си представител адв. Б. Д. обжалва първоинстаницонното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт, посочен по – горе за определеното задължение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 1 075,89 лв. и лихви – 557,44 лв. и за 2018 г. в размер на 5 465,86 лв. и лихви – 1 169,18 лв., както и за разноските на приходната администрация в размер на 554,99 лв. Излага се оплакване, че в обжалваната част решението е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон и необоснованост, като последните се извеждат от обстоятелствената част на касационната жалба – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според този касационен жалбоподател съдът не е обсъдил посочените конкретни нарушения от органа по приходите в нарушение на чл. 168, ал.1 АПК във връзка с чл. 169 АПК, именно:задължението да се изследват всички, намиращи се документи, които имат отношение към получените от ревизираното лице приходи и разходи, като обсъдят и извършените ревизии и ревизионни актове на дружеството на жалбоподателя, на съпругата му Я. Д. и проверките на родителите на А. Д.; в хода на съдебното производство са били изискани посочените доказателства, но съдът въпреки, че ги е приел, не ги е обсъдил и не се е позовал на тях.; в ревизионния акт не са посочени, обосновани и законосъобразни мотиви, а липсата на мотиви съставлява съществено процесуално нарушение по ДОПК – чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК.; в съдебния акт съдът е допуснал нарушение по чл. 168 във връзка с чл. 169 АПК, като не е обсъдил писмените доказателства, показанията на свидетеля Л. Г., представената декларация от Я. Д., заключенията на вещите лица в съответствие с представените писмени и гласни доказателства, което е нарушение по чл. 202 ГПК и не е направен диференциран и подробен анализ на доказателствата, събрани в административното производство и тези в съдебната фаза на спора. В касационната жалба се твърди, че съдебният акт в оспорената част е постановен в нарушение на материалния закон и е необоснован, като се твърди, че данъчният орган е бил задължен да докаже наличието на укрит доход, като недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, а и не е направена преценка, след като внимателно се анализирани източниците на доход, но от анализа на паричния поток в двете му части не може да се изведе а основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Освен това в касационната жалба се твърди, че е необосновано и в нарушение на закона съдът не е признал полученото дарение от родителите на Делчев, а се позовава на начално салдо от 5 000 лв. Излага и оплаквания за формиране на паричните потоци не само по отношение на дарението от родителите на касатора, но и по сумата от 12 000 лв., посочена в нотариалния акт за продажба на недвижим имот, разходите, извършени от съпрузите за семейството и помощта от страна на родителите и включване в паричния поток на налични средства, представляващи положителния остатък, формиран след приспадане от приходите и разходите и този остатък да се отрази в началното салдо за всяка от следващите години, предмет на ревизията и на последно място касаторът възразява за погасяване по давност на прилежащите лихви. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отмяна на ревизионния акт в същата част, като в условията на евентуалност се иска след отмяна на решението в тази обжалвана част, делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендират се разноски по делото съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозиран писмен отговор от юриск. Бонева, я оспорва.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на касационните жалби, като тази на А. Д. счита за неоснователна, а на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за основателна.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на А. Д..

За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, посочен по – горе в частта за установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ при годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 1 075,89 лв. и лихви – 557,44 лв. и за 2018 г. в размер на 5 465,86 лв. и лихви – 1 169,18 лв., първоинстанционният съд е приел, че процесното ревизионно производство правилно се е развило за 2015 г. и 2018 г. по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК при извършен анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. От констатациите в ревизионния акт и изготвения баланс за разполагаемите парични средства за 2014 – 2018 г. съдът е приел, че е установено, че органите по приходите са извършили цялостен анализ на паричните потоци на ревизираното лице и са изследвали всички декларирани от нето източници на доходи, като при определяне на разполагаемите парични средства са съобразени всички представени документи за получени доходи, както и правилно са съобразявани наличните и разходваните суми. Според съда органите по приходите са съобразили императивните правила на приложимия материален данъчен закон – ЗДДФЛ, съгласно който по чл. 17 ЗДДФЛ данъчната основа за облагане е годишна и така следва да обхваща доходите от всички източници за съответната календарна година и извършената съпоставка на доходи и разходи. За безспорно според съда е установено, че жалбоподателят е внасял парични средства в брой и по банков път в полза на „А. Д. ЕООД за 2015 г. – 15 600 лв. и за 2018 г. - 52 500 лв. (за 2016 г. – 15 000 лв. и за 2017 г. – 9 000 лв.). За начално салдо съдът е възприел констатациите на приходните органи за сумата от 5 000 лв. и не е приел твърденията на А. Д. за получени заемни суми, които са включени в паричните потоци, а относно безвъзмездно получени суми от родителите му, съдът не ги е приел за достоверни, тъй като не се сочат нито конкретни суми при извършените проверки на Л. Д. и Т. Г., нито момент на предаване на сумите. Относно свидетелските показания на Л. Д. съдът е приел, че те не са годно доказателствено средство не само като се има предвид разпоредбата на чл. 172 ГПК, приложима по силата на 2 от ДР на ДОПК, а и при отчитане липсата на други доказателства за предаването или съхранението на сумата през изтеклия дълъг времеви период.

Относно заключенията на назначените съдебни експертизи на вещите лица Делчев и Райчева според съда са изготвени компетентно и безпристрастно и съдът ги е възприел., но с тях не може да се приеме, че установените по размер задължения в ревизионния акт са оборени.

Относно възражението на А. Д. за изтекла погасителна давност за установените задължения за 2014 г. – 2018 г. и при приложение на разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ДОПК, а и като се има предвид началото на ревизията, по която ЗВР е връчена на 23.12.2020 г., съдът е приел, че това възражение е неоснователно. За правилен и обоснован съдът е приел установеното от приходните органи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 2 и 7 ДОПК и в частта за установените задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2018 г., ведно с лихвите, като крайният извод на съда е, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон, а жалбата в тази й част е отхвърлена като неоснователна.

В тази част обжалваното решение е правилно постановено.

Приходните органи в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт са извършили ревизията на А. Д. за данък на физическо лице по чл. 48, ал. 1 при годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Установено в хода на ревизията, че задълженото физическо лице за ревизирания период е придобил 3 бр. МПС – два леки автомобили и един товарен.

Видно от изготвения от ревизиращите органи паричен поток за 2015 г. е прието нулево начално салдо. Неправилно в касационната жалба се излага оплакване, че не е съобразено от приходните органи и от съда, че наличието на парични средства в края на един период, не са признати за начално салдо на следващия период. От извършения паричен поток в хода на ревизията се установява, че в края на 2014 г. не е имало налична сума, която да бъде определена за 2015 г. като начално салдо. Установено е също така, че направени разходи за 2015 г. в размер на 15 600 лв, а за 2018 г. в размер на 52 500 лв., посочени в ревизионния доклад като дадени в заем парични суми на трети лица, а за всъщност в мотивната част на ревизионния доклад изрично е посочено, че това са суми, внесени от Делчев в касата на "А. Д. ЕООД, като и двете суми са внесени с приходни касови ордери в касата на търговското дружество. Макар съдът да е приел, че това са заеми, дадени на трети лица така, както е посочено в паричните потоци, на практика тези суми, отразени от приходните органи, като заеми, представляват вноски на съдружник/едноличен собственик на капитала на основание чл. 134, ал. 3 ТЗ. И за двете години съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че е налице превишение на разходите над приходите и затова е налице облагане при годишна данъчна основа за 2015 г. и 2018 г. по чл. 17 ЗДДФЛ и е установен дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Относно началното салдо за 2018 г. относно от изготвения паричен поток не се установява наличие на парични средства в края на 2017 г., които да послужат като начално салдо за 2018 г., поради което оплакването в жалбата в тази насока, е неоснователно.

Неоснователно е оплакването на А. Д. за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от решаващия съд, тъй като съдът е обсъдил всички относими за спора доказателства и правилно и потвърдил установеното задължение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ при данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Не отговаря на данните по делото, че ревизионният акт е без мотиви. Нееднократно в свои решения Върховният административен съд е приемал, че след като подробно мотиви са изложени в ревизионния доклад и те са възприети в ревизионния акт, не може да се приема, че последният е без мотиви.

Относно данните за съпругата на този касационен жалбоподател - Я. Д. приходните органи са съобразили, че при нея е налице излишък за 2015 г. и затова са извършили компенсация с 5 500 лв. на недостига на А. Д., като това изрично е посочено и в паричния поток за 2015 г. Правилно съдът е посочил в решението си, че за двете спорни години 2015 г. и 2018 г. данъчната основа е годишна предвид, че данъкът по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е годишен

По отнношение оплакването, че не е признато дарение от родителите на Делчев, съдът мотивирано с установените по делото доказателства е приел, че не е установено сумата от 15 000 евро, получена от продажба на имот на родителите през 2005 г., да е била предадена през 2014 г. на А. Д.. Показанията на бащата на касатора Л. Д. не установяват, че тази сума е била запазена от родителите на А. Д. от 2005 г. до 2014 г., респ., че е била предадена през 2014 г. В този смисъл правилно съдът е обсъдил правната същност на договора за дарение съгласно чл. 225 ЗЗД, поради което и правилно не е кредитирано заключението на съдебно - счетоводната експертиза, която е извършила преизчисление на задължението с включването в приходната част за 2015 г. на паричния поток на сумата от 15 000 евро.

Относно възражението на жалбоподателя за изтекла тригодишна давност на задълженията, правилно съдът се е позовал на чл. 162, ал. 2 т. 1 и 9 ДОПК във връзка с чл. 171, ал.1 ДОПК и е приел, че публичните вземания се погасяват с 5 - годишна давност, която не е изтекла, като съдът е съобразил относимите за погасителната давност момент на връчване на заповедта за възлагане на ревизията - 23.12.2020 г. Като се има предвид спирането за една година съгласно чл. 172, т.1 ДОПК и прекъсването на давността по ал. 2 на същата разпоредба, правилно съдът е приел, че не е изтекла погасителна давност за определените с ревизионния акт задължения.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че при извършената проверка на съдебното решение в обжалваната от А. Д. част, не се установи решаващият съд да е допуснал сочените в касационната жалба нарушения, поради което в тази обжалвана част решението е постановено правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив.

Първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразни изводите на приходните органи в частта относно определените задължения за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО, позовавайки се на тълк. решение № 2/02.02.0222 г. по тълк. дело № 8/2020 г. на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд и приетото в него, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Според съда приходната администрация не била доказала, че установеният недостиг на средства за всяка една от процесните години представляват укрит доход от трудова дейност, който произход, които са били необходими на ревизираното лице да покрие направените от него разходи, не е налице законова презумпция, че са с източник трудова дейност и представляват осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК. В този смисъл съдът е приел, че в тази част ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за 2014 г. и 2015 г.

Обжалваното решение в тази му част е правилно постановено.

Правилно първоинстанционният съд е обосновал в тази част решението си за недължимост на вменените с ревизионния акт на А. Д. задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2014 г. и 2015 г. Наистина, както се сочи в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив А. Д., като собственик на "А. Д. ЕООД се осигурява съгласно чл. 4, ал. 3, т.2 КСО. В процесния случай обаче приходните органи не са установили, че посоченото превишение за 2015 г. и 2018 г. са от доходи от трудова дейност на Делчев от търговската му дейност. От тази дейност не е установено наличието на доходи, които да се обложат, респ. да се задължи лицето и за задължителни осигурителни вноски. Установените суми по чл. 134, ал. 3 ТЗ, посочени в паричните потоци за 2015 г. и 2018 г. не представляват доход за едноличния собственик на капитала, поради което върху превишението за двете години неправилно с ревизионния акт са начислени задължителни осигурителни вноски. При недоказаност от страна на приходната администрация, че установеният недостиг на парични средства е от трудова дейност, респ., че е налице укрит доход, не е налице посоченото в ревизионния акт правно основание по чл. 124а ДОПК. Предвид, че доказателствената тежест е върху приходните органи, както правилно е приел и първостепенния съд, не е доказано, че установеното превишение на разходите над доходите е основание за облагане по чл. 48, ал. 2, а само по ал. 1 ЗДДФЛ, поради което не е доказано, че този недостиг представлява основа за облагане от трудова дейност на лицето със задължителни осигурителни вноски.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

В частта за разноските първоинстанционното решение също е правилно и следва да бъде оставено в сила.

За разноските в касационното производство, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение и разноски за държавна такса общо в размер на 1 133,65 лв., а на А. Д. - 738,64 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА изцяло решение № 624/30.09.2022 г., постановено по адм. дело № 1158/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Хасково.

ОСЪЖДА А. Д. от гр. Хасково да заплати на Национална агенция за приходите 1 133,65 лв. юрисконсултско възнаграждение и разноски за държавна такса за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на А. Д. от гр. Хасково разноски за адвокатско възнаграждение и за държавна такса за касационната инстанция в размер на 738,64 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА