Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети февруари две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Д. П. В. Ш. при секретар С. Т. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 520/2025 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. К., срещу Решение № 1506/05.11.2024 г., постановено по адм. дело № 156/2024 г. по описа на Административен съд Смолян, с което по жалба на Н. Ф. И.И. ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16002123003076-091-001/16.01.2024 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 148/08.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че спорните ВОД не са доказани, тъй като представените ЧМР са непълни, противно на възприетото от съда. Счита, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит поради липса на доказателства за транспорта на процесната стока. Изтъква и липса на техническа обезпеченост на прекия доставчик. Иска се обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, а в условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.
О. Н. Ф. И. И. ЕООД, чрез пълномощника адв. Н. Б. в представено по делото писмено становище оспорва касационната жалба. Претендира разноски.
Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Смолян е бил РА № Р-16002123003076-091-001/16.01.2024 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 148/08.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която по отношение на Н. Ф. И. И. ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 74 794,04 лв. главница, ведно с прилежащите лихви, за ревизираните периоди 01.03.2020 г. 30.04.2020 г.; 01.03.2021 г. 30.06.2021 г.; 01.12.2021 г. 31.07.2022 г. и 01.09.2022 г. 31.10.2022 г.
В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството се състои в изкупуване, преработка и търговия с диворастящи гъби, като разполага с наета складова база в гр. Чепеларе, както и с търговски обекти.
За ревизираните периоди Н. Ф. И. И. ЕООД е декларирало извършване на ВОД по 36 броя фактури, издадени към СЕТАС И КОНДИМЕНТОС, УРДЕТ СА, КОНСЕРВАС КОЛЛ СЛ, РИЕРА РАБАСА, СЕТАС ФРУТОБОС, Ж. М. Г. Б., ФУАНДЕЗ С Л, МЕТАГАЛС 2019, Б. П., БАГЕС КАРГОЛ и Н. С., всички притежаващи VIN номер, регистриран в Испания. Предмет на доставките са различни видове сухи диворастящи гъби. В подкрепа реалността на вътреобщностните доставки от ревизираното дружество са представени ЧМР и счетоводни регистри.
Приходните органи са констатирали, че в ЧМР липсват дата, подпис и печат на получателя, а от вписаното като превозвач дружество БНН ООД, в рамките на извършена насрещна проверка, не са представени фактури за извършени транспортни услуги във връзка с ВОД. Прието е, че в ЧМР липсват и данни за превозните средства, осъществили транспорта.
Формиран е решаващ извод, че Н. Ф. И. И. ЕООД не е представило безспорни доказателства съгласно чл. 53 , ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 45 ППЗДДС, поради което следва да бъде приложен общият ред за облагане с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 86, ал. 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 ЗДДС, като върху данъчната основа на фактурите в общ размер от 439 164,28 лв. е определен данък в размер на 73 194,04 лв.
На ревизираното дружество е отказано и право на данъчен кредит за данъчен период м. 04.2021 г. по фактура, издадена от Б. Е. ЕООД с предмет 160,00 кг. сухи гъби пачи крак, с размер на данъка 1 600,00 лв. Към фактурата са представени фискален бон, приемо-предавателен протокол, кантарна бележка, товарителница, пътен лист и счетоводни регистри. При извършена насрещна проверка на доставчика са представени документи (фактури, приемо-предавателни протоколи и товарителници) за предходни доставки с издател ГРГ Експорт ЕООД. Посочено е, че транспортирането на пряката доставка е извъшено от Н. Ф. И. И. ЕООД с транспортно средство Ф. Д.
Въпреки представените доказателства, ревизиращите органи са приели, че доставката не е действително извършена, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС на Н. Ф. И. И. ЕООД е отказано право на данъчен кредит по посочената фактура.
В хода на съдебното производство са допуснати свидетелски показания на две лица Б. Н. и Н. В., кредитирани от съда. Н. е посочил, че е управител и шофьор в БНН ООД, като редовно извършва доставки за ревизираното дружество до Испания. Подробно е описан и механизма на доставките. В., работник на ревизираното дружество към ревизираните периоди, е описал процеса на пакетиране и подготовка на гъбите с оглед изпращането им към Испания.
По делото е допусната и съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е оспорено от процесуалния представител на административния орган, но е кредитирано от решаващия състав.
При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е отменил ревизионния акт поради материална незаконосъобразност. Прието е, че по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, чийто анализ поотделно и в съвкупност обосновава реалността на спорните ВОД, както и на получената доставка на гъби от Б. Е. ЕООД.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни и обосновани изводи по приложението на материалния и процесуален закон.
За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД, е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран в чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката, от която е изпратена решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение по дело Euro Tyre Holding, C-430/09. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а доказателствената тежест е за лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС.
В конкретния случай по делото не е спорно, че транспортът във връзка със спорните ВОД е извършен от БНН ООД , с изключение на доставка по фактура 2000000717/17.12.2021 г., по която транспортът е извършен от летище София от Гуд фейт Шипинг ООД. С оглед фактическите установявания по спора приложение следва да намери разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС, съгласно която за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Още в хода на ревизионното производство от Н. Ф. И. И. ЕООД са представени към всяка от спорните 36 фактури ЧМР, които съдържат данни относно място и дата на съставяне, име и адрес на изпращача, името и адреса на превозвача, името и адреса на получателя. Транспортните документи съдържат броя на кашоните с процесните стоки, като кореспондират с тези, отразени в инвойс фактурите. По делото е установено, че част от количествата са доставяни до логистичен склад А. Б. от където получателите на доставките са ги вземали. Данни относно регистрационни номера на камиона и ремаркето, дата на товарене и разтоварване, номер на позиция и номер на курс се съдържат във фактурите за транспорт, които са подробно описани в Приложение 1 от експертизата. Останалата част от спорните количества, след транспортиране до територията на Испания, са получавани от транспортна фирма за вътрешен транспорт Coma y Rivas, като именно нейните данни са посочени в кл. 24 от съответните ЧМР. Посоченото испанско дружество на свой ред е доставяло количествата гъби до получателите СЕТАС И КОНДИМЕНТОС, УРДЕТ СА и РИЕРА РАБАСА.
С оглед това не кореспондират с доказателствата по делото твърденията на приходната администрация, че представените ЧМР не съдържат необходимите реквизити, напротив, същите, както е прието и от административния съд, съдържат данните, предвидени в чл. 6, т. 1, б. г от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки ЧМР се ползва с материална доказателствена сила, която в случая не е оборена. Макар и да не е елемент от доказването на ВОД, по делото е установено и заплащане по банков път от всяко от испанските дружества към ревизираното лице, в който смисъл е заключението по ССчЕ.
Доколкото се откриват пропуски в ЧМР по отношение на информацията в кл. 24, вещото лице посочва, че същите се попълват от данните във фактурите за осъществения транспорт. В тази връзка, правилно е съобразена практиката на СЕС, според която изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 M.-G., правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания.
Също така, макар в случая за целите на доказване реалността на ВОД да не е било необходимо, за част от спорните доставки са налични и писмени потвърждения за получаване на стоките, описани от вещото лице в Приложение 1 от заключението. Не на последно място, свидетелските показания на Н. също кореспондират с представените по делото доказателства и като дадени от лице, за което не се установява свързаност или заинтересованост от изхода на спора, правилно са кредитирани от съда. Н. подробно е описал механизма на вземане на готовите кашони, предавани му лично от управителя на ревизираното дружество, подреждане на палетата, обичайно използваните маршрути и разтоварването им в Испания в логистична база на контрагента на БНН ООД АРЕС, Испания. За механизма на опаковане и подготвяне на количествата гъби показания са дадени и от свидетеля В., които кореспондират с фактическите установявания по спора.
В обобщение доставчикът е разполагал със стоката, в който смисъл е експертизата, получателите по доставките са регистрирани за нуждите на ДДС лица в друга държава членка, както и стоката е била предадена на превозвач. Настоящата инстанция счита, че ревизираното дружество е спазило изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, като е действало добросъвестно, и от данните по делото не се установява знание или задължение за такова за участие в данъчна измама.
Касационната жалба се явява неоснователна и в частта, в която се твърди неправилност на решението на административния съд досежно установената реалност на доставката по фактурата, издадена от Б. Е. ЕООД.
Възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит е регламентирано в разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, които обуславят възникването му от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не са достатъчни обаче да обосноват реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Изцяло в доказателствената тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, е да установи всички посочени кумулативни предпоставки формални и материалноправни, което в случая е сторено.
От ревизираното дружество към спорната фактура са представени фискален бон, приемо-предавателен протокол, кантарна бележка, товарителница, пътен лист и счетоводни регистри. От приложените доказателства се установява, че стоката е натоварена в с. Братаница, като в приемо-предавателния протокол се съдържат данни за лицето, предало стоката, както и за приелия количествата И. И.. Описано е, че стоката е опакована в кашон, както и че е превозена с товарен бус Ф. Д. с посочен регистрационен номер, какъвто е установено, че И. е притежавал. Липсата на пътни листи и маршрут, при наличие на достатъчно годни и относими доказателства за реалността на доставката, не може да обоснове отказ на правото на данъчен кредит в полза на ревизираното дружество.
При извършена насрещна проверка на доставчика са представени документи фактури, приемо-предавателни протоколи и товарителници за предходни получени доставки с издател ГРГ Експорт ЕООД. От заключението на вещото лице е видно, че закупените количества гъба сушен пачи крак, са заприходени счетоводно по сметка 304 Стоки, като водената аналитична отчетност позволява проследяване последващата реализация на стоката към испанските дружества, подробно описано в отговор на въпрос № 7 от ССчЕ.
Правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31/. Въпреки това, следва да се отбележи, че в рамките на насрещна проверка на Б. Е. ЕООД дружеството е декларирало складова база в с. Братаница, обл. Пазарджик, както и наличие на хладилна техника и сушилни инсталации, т. е. е доказана неговата обезпеченост.
С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отменен ревизионният акт, е правилно и следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на дружеството ответник се следват разноски за касационната инстанция в размер на 2500 лева.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1506/05.11.2024 г., постановено по адм. дело № 156/2024 г. по описа на Административен съд Смолян.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати в полза на Ниагара-Фунги-И. И. ЕООД, ЕИК 120561255, представлявано от управителя И. А. И., сума в размер на 2 500 лв./две хиляди и петстотин лева/, представляваща разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА