Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 1359/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на А. Д., едноличен търговец с наименование ЕТ Б. А. Д., [ЕИК], гр. Карнобат, [улица] на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 1407 от 24.11.2022 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. д. № 159/2022 г.

Едноличният търговец обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000220007946091-001/07.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 1/04.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Бургас, включително в частта на присъдените в полза на администрацията разноски. С доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3, предложение 1 и 3 АПК претендира отмяната му в обжалваната част и присъждане на разноските за всяка инстанция.

Директорът на дирекция ОДОП Бургас обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионният акт, навеждайки касационните основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК, претендира отмяната му в тази част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да му се присъдят сторените разноски.

В открито съдебно заседание първият касатор се представлява от адв. Б., който заявява, че поддържа касационната му жалба, оспорва касационната жалба на директора на дирекция ОДОП Бургас и иска отмяна на решението на АС Бургас в оспорената му част, постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноските съобразно списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на двете касационни жалби, основателност на касационната жалба на директора на дирекция ОДОП Бургас и неоснователност на подадената от ЕТ Б. А. Д..

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, поради което са допустими. Разгледани по същество, са неоснователни.

Пред АС - Бургас е оспорен РА № Р-02000220007946091-001/07.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение №1/04.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Бургас. По съображения, че ревизираният търговец е упражнил право на приспадане на ДДС по неосъществени доставки на стоки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС с РА не е признато това право по 15 фактури, издадени от Нивико 2000 ЕООД с предмет евродизел и по 9 фактури, издадени от Ив фрукт ЕООД с предмет грозде и са установени задължения за ДДС в общ размер 59 576,43 лв. и лихви 36 546,86 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2015 г.

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че той е валиден като издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган.

За да отмени РА като материално незаконосъобразен в частта на отказ на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за доставка на грозде, издадени от Ив фрукт ЕООД, АС - Бургас е съобразил, че се касае за доставка на подлежаща на бързо разваляне стока, предавана директно на крайния получател с последващо издаване на част от съпътстващите документи. Ценил е представените съобразно специалните правила по Закона за виното и спиртните напитки /ЗВСН/ документи за превоз на грозде, както и показанията на св. Иванов, управител на Ив фрукт ЕООД през ревизирания период, според които гроздето е предавано на осигурен от ЕТ Б. А. Д. транспорт след претегляне в момента и на мястото на беритбата, след което Иванов съставял придружителни документи за превоз на винено грозде, откарвано до Черноморско злато АД. Съдът е посочил, че съставянето на един приемо-предавателен протокол за цялото количество грозде по спорните фактури не обосновава теза на липса на реалност на отделните доставки, доколкото същият съдържа количества предадено грозде по видове, които съответстват и на счетоводните данни. За доставките от изпращача са изготвяни документи за превоз по ЗВСН, в които са посочени произход, място на натоварване, превозвач, гроздопроизводител, количество и вид грозде, или, налични са подробни данни за времето, мястото и на кого са предадени количествата грозде при всяка доставка. Съдът е намерил, че така изготвените придружителни документи за превоз на грозде допълват приемо-предавателен протокол № 1/2015, съдържат необходимата информация за конкретното предаване на стоките при осъществяването на всеки един превоз.

Не се спори, че в хода на ревизията не е установена разполагаемост с грозде у доставчика Ив фрукт ЕООД. За целите на ССчЕ са представени приемо-предавателни протоколи с получател дружеството за част от доставеното на ЕТ Б. А. Д. грозде. Съдът е акцентирал върху издадените от доставчика в качеството му на изпращач придружителни документи за превоз на грозде. Приел е за установено, че то е преминало в собственост на Ив фрукт ЕООД, а за реалността на спорните доставки начинът, по който производителите са уреждали отношенията си с последното е без значение.

При спазване на чл. 202 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК АС Бургас е анализирал заключението на ССчЕ в съвкупност с другите доказателства по делото. Намерил е, че констатацията, че по отношение на доставките от Ив фрукт ЕООД на грозде мускат отонел от 176 140 кг. са налични придружителни документи за превоз, но липсват сертификати, не следва да се цени в тежест на ревизирания. Според данните от експертизата и придружителни документи за превоз този сорт грозде е доставен от район Ламбриново с производители И. Г., В. Динх, Т. М.. Пред първостепенния съд от търговеца са приложени сертификати, издадени на имената на изброените производители. Съпоставката между тях и представените при ревизията превозни документи показва, че в придружителните документи за превоз са вписани именно номерата на представените сертификати по отношение на тези три лица. За доставките от Ив фрукт ЕООД на грозде - мискет от 147 800 кг, в заключението е посочено, че са представени придружителни документи за превоз на винено грозде и сертификати само за 101 000 кг., или липсват такива за 46 800 кг. /част от доставката по фактура № 7/27.09.2015 г./ Липсата на посочените документи, разгледана в съвкупност с останалите данни по делото, според инстанцията по същество не може да доведе до извод, че доставката на 46 800 кг. грозде не е извършена. За същите са издадени кантарни бележки, извършено е плащане, за част от стоката са съставени и товарителници. С тези мотиви съдът е приел, че липсата на сертификат и придружителен документ за посоченото количество не се явява основание да се приеме, че доставките не са били извършени.

Съдът е констатирал, че всички сертификати за произход на грозде са издадени от РЛВК и носят заверка от съответното териториално звено на Изпълнителната агенция по лозата и виното, съдържат номер на сертификат за произход на превозваното грозде, но в част от тях не е попълнена частта За заверка по чл. 116, ал. 3 от ЗВСН. Правилното попълване на сертификата е дължимо от изпращача Ив фрукт ЕООД и не следва да остане в тежест на ревизирания.

Решението в тази част от спора е правилно.

Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В разглеждания случай вторият елемент от фактическия състав на правото на приспадане не е спорен.

В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

Решението в разглежданата част е постановено при съобразяване на разрешенията, дадени в съдебната практика по приложението на чл. 168, б. а) от Директива 2006/112. За тези свои изводи настоящата инстанция съобразява постановеното от СЕС решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft и Pеter Dаvid. Фактите по главния спор според т. 43 и т. 52 от същото решение са сходни с тези по настоящия, тъй като не е спорно, че данъчно задълженото лице е получател по доставките на стоки и услуги и те са използвани от него за собствените му облагаеми сделки. В този случай според т. 61 данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави /разполага с транспорт/, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на Директивата ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица /т. 65/. В този контекст нередовностите в съпътстващите доставката на родово определени вещи документи у доставчика не могат да обусловят извод в тежест на получателя по нея, щом между страните са съставени неоспорен от приходната администрация приемо-предавателен протокол, съответстващ на документите за превоз по ЗВСН, в които са посочени произход, място на натоварване, превозвач, гроздопроизводител, количество и вид грозде, или, налични са подробни данни за времето, мястото и на кого са предадени количествата грозде при всяка доставка.

Решението на СЕС от 6 септември 2012 по дело С-324/11, Gаbor Tоth също е постановено при сходни факти по главния спор /т. 47 и т. 49/. Според т. 50 и т. 51 от същото, ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

В същия смисъл е и т. 43 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник. Според т. 38 от същото решение правото на приспадане следва да се откаже, когато е доказано, че самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама.

Според приходната администрация самото ревизирано дружество извършва измама, използвайки фактури за доставки, които не са осъществени от издателя им, с цел неправомерно ползване на данъчен кредит, но не се оспорва получаването на стоките от търговеца и използването им за последващата му облагаема дейност продажба на винено грозде на Черноморско злато АД, но и не представя доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел /т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth/.

Решението е правилно и в частта, отхвърляща жалбата срещу РА в частта на отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки на евродизел по фактури с издател Нивико - 2000 ЕООД.

Действително, от ревизирания търговец са представени договор, осчетоводени фактури, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, товарителници, както и пътни листове. Дори при извод, че последните отразяват вярно извършваните в рамките на един ден превози на гориво по маршрут Пазарджик-Карнобат-Пазарджик, не се установява възможност значителното му количество гориво да бъде влагано директно в автомобилите, с които едноличният търговец е осъществявал дейността си. Нещо повече по счетоводни данни към 31.10.2015 г. ревизираният е разполагал с 29 916.532 л. гориво. АС Бургас подробно е мотивирал извод, че показанията на свидетелите Милушев и Манев, според които търговецът е разполагал със стационарна цистерна с вместимост около 30 000 л. в имота му в гр. Карнобат, свързана с бензиноколонка, препятстват обосноваване на несъмнен извод за разполагаемост с цистерна при липсата на титул за собственост или за право на ползване върху такава вещ. Правилно съдът се е позовал на отсъствие на документална следа за това съоръжение в справките за налични машини, стоки, оборудване, стопански инвентар, както и справки за налични недвижими имот, транспортни средства и търговски обекти, подадени от самия ревизиран. В нотариален акт № 178, том ІХ, рег. № 5115, дело № 915, от 15.07.2004 г. за придобиване на производствената база в гр. Карнобат също не е описано съоръжение - цистерна или наличие на бензиностанция в имота. Обратен извод не може да се обоснове със съдържанието на скица за проектиране № 183/01.03.2021 г., издадена от директора на дирекция Устройство на територията - община Карнобат, в която е отразено, че имотът е автотранспортна, автосервизна дейност и ведомствена бензиностанция поради липсата на доказателства, че това предназначение е било реализира.

Първостепенният съд е съобразил и специалните правила на чл. 118, ал. 8 от ЗДДС във вр. с чл. 59в, ал. 1 и, ал. 2 от от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин /Наредба № Н-18/2006 г./, предвиждащи, че считано от 01.01.2015 г. данъчно задължено лице, което извършва зареждане на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника за собствени нужди с течни горива, е длъжно да регистрира и отчита зареждането чрез подаване на данни по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП, достъпен на интернет страницата на НАП, както и да подава данни за всички съдове и съоръжения за съхранение и/или зареждане с течно гориво. От цитираните разпоредби следва извод, че регистрирането в НАП на съдове и съоръжения за течно гориво и зареждането с тях обхващат и така наречените ведомствени бензиностанции, т. е. такива, които се ползват за нуждите на предприятието. Не се твърди и не се установява данни по цитираните разпоредби да са постъпвали в НАП.

Споделят се от настоящия състав фактическите и правни изводи на първостепенния съд относно недоказания превоз на горивото от превозвача М Д. Т. - 2012 ЕООД с конкретен специализиран автомобил с оглед липсата на доказателства за спазване на чл. 4, ал. 1 и чл. 38 от Наредба № 40 от 14 Януари 2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари и установеното в друго контролно производство обстоятелство, че за автомобила, с който според пътните листове е превозено горивото, е издадено удостоверение за одобрение на пътно превозно средство, превозващо определени опасни товари с № 16011525Б, валидно далеч след ревизирания период и с друг титуляр. Най-сетне, според информационната система на НАП от М Джи транс - 2012 ЕООД не са отчетени фактури за транспортни услуги към Нивико - 2000 ЕООД или ревизирания търговец. При недоказано предоставяне на транспортна услуга от М Джи транс 2012 ЕООД, която е от значение за доставката на специални стоки - опасни товари, при недоказана разполагаемост на получателя да съхранява стоката в значителни количества, доставката на гориво не е доказана.

По така изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от страните касационни основания и като правилно, включително в частта по приложението на чл. 161, ал. 3 ДОПК, следва да бъде оставено в сила с присъждане на НАП на сумата 8339,86 лв. юрисконсултско възнаграждение по чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от НМРАВ.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1407 от 24.11.2022 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. д. № 159/2022 г.

ОСЪЖДА А. Д., едноличен търговец с наименование ЕТ Б. А. Д., [ЕИК], гр. Карнобат, [улица]да заплати на Националната агенция за приходите разноски в размер на 8339,86 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА