Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: ЙОРДАН КОНС. Ж. при секретар М. Д. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от председателя Е. М. по административно дело № 3078 / 2023 г.
Производството е по реда на чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение № 21 от 06.02.2023 г. по адм. дело № 42/2021 г. по описа на Административен съд – Кюстендил.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, излага доводи за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на процесуалните правила, изразяващо се в позоваване на документи, които не са събрани като доказателства по делото. На второ място посочва, че при постановяване на решението не са взети предвид и не са обсъдени представените от приходните органи нови писмени доказателства. Сочи, че решението е необосновано, тъй като в мотивите на решението не са взети предвид показанията на допуснатия до разпит свидетел, които касационният жалбоподател намира, че са изцяло в подкрепа на фактическите констататции и правни изводи на органите по приходите. Касаторът изразява подробно становище за доказаност на всички предпоставки по чл.19, ал. 2 от ДОПК срещу Д. Й.. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на Д. Й. срещу ревизионния акт /РА/. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Ответната страна – Д. Й., чрез адв. Д. Д. оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на съдебния акт с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Кюстендил е РА № Р-22001019005558-091-001/14.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение №1974/29.12.2020г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.
С процесния РА на Д. Й. на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК е установена отговорност за задължения на „М. Ш. ЕООД в общ размер на 128 875,29лв., в т. ч. главница – 91 108,98лв. и лихви – 37 756,31лв. за:
-корпоративен данък в размер на 9 357,36лв. и лихви за забава 4 388,86лв. за данъчни периоди 2014г., 2015г. и 2016г.,
-ДДС в размер на 36 619,42лв. главница и лихви 16 044,88лв. за данъчни периоди от м.03.2015г. до м.10.2017г.,
-данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 10 618,79лв. и лихви 4 221,21лв. за данъчни периоди от м.03.2015 до м.10.2017г.,
-ДОО за осигурители в размер на 19 569,61лв. и лихви 7 422,13лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г.,
-УПФ за осигурители в размер на 5 413,12лв. и лихви 2 061,30 лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г. и
-вноски за ЗО за осигурители в размер на 9 540,68лв. и лихви 3 618,20лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г.
От фактическа страна за установено съдът приел, че за периода 03.11.2014г. – 27.10.2017г. Йорданов е бил собственик и управител на „М. Ш. ЕООД, поради което се явява задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК с оглед подадените от него декларации обр. 6, месечни СД по ЗДДС и ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО. Спорът по делото е относно останалите елементи от фактическия състав на отговорността – извършените действия, недобросъвестността на ревизираното лице и причинно-следствената връзка.
След съвкупен анализ на доказателствата по делото (протокол за освобождаване от отговорност от 27.10.2017г., ГФО, баланс и отчет за приходите и разходите за 2017г., договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 20.06.2018г., служебна бележка за предаване на документите от Йорданов на новия собственик и управител Е. Й. от 27.10.2017г. и обяснение на Йорданов от 25.09.2018г.), съдът е приел за, че през ревизирания период Йорданов единствено е извършвал плащания и тегления от банковите сметки на дружеството, като счетоводното обслужване на дружеството е възложено на счетоводна фирма, която е подавала информацията до НАП с негово знание. Съдът е констатирал, че извлеченията от банковите сметки на дружеството установяват тегления на суми по отделни дати и внасяне на други суми на част от тези дати в личните сметки на ревизираното лице. Позовава се на съхранените счетоводни документи, които приема, че съдържат данни за касова наличност по време на тегленията и след освобождаване на лицето от управление на дружеството. Изложил е, че сам по себе си фактът, че има дати, на които едновременно има тегления от сметката на дружеството и внасяне на суми по личните сметки на лицето, не може да обоснове извод за постъпване на част от изтеглените суми по личната сметка на управителя.
Въпреки липсата на пълна счетоводна документация за дейността на дружеството през периода и по-конкретно на хронологична и аналитична отчетност по сметка 501 „Каса“ , съдът е приел, че представените счетоводни документи /ГФО за 2017г., баланс и отчет за приходите и разходите/ сами по себе си са в съответния документален вид и макар производни, тяхното съдържание не може да обоснове недостоверност на воденото счетоводство. С оглед на това съдът е приел, че приходните органи не са доказали наличие на действия по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
До този извъд съдът е достигнал като подробно е обсъдил заключението на съдебно - икономическата експертиза от която се установява наличие на съхранявани първични документи във вид на приходни касови ордери /ПКО/, установяващи факта на внасяне в касата на дружеството на изтеглените от банковата сметка суми по отделни дати. Тези ПКО като частни писмени документи, съдът е приел, че не са оспорени от ответника по реда на чл.193 от ГПК във вр. с чл.144 от АПК и 2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност и съдържание, поради което се ползват със съответната доказателствена сила. Констатирал е, че сумите по ПКО съответстват на изтеглените суми. Доразвил е изложеното с аргумент, че ПКО са първични счетоводни документи, които не са оспорени от приходните органи, като не се оспорва и заключението на вещото лице по приетата съдебно-икономическа експертиза. На следващо място съдът е приел, че от заключението на експертизата се установява пълно съответствие в движението на касовата наличност през периода 2015г. – 2017г. /начално и крайно салдо/, поради което по счетоводни данни няма липса на парични средства в касата. Ревизираното лице е отчело изтеглените от банковата сметка на дружеството суми на каса в брой. В тази насока са обсъдени показанията на свидетеля Стойнев, от които се установява, че осчетоводяването на сумите в ПКО по сметка „Каса“ е документално обосновано, поради което е ирелевантна липсата на касова книга.
На следващо място съдът е приел, че представените на вещото лице оборотни ведомости съдържат обобщена информация за съставените счетоводни записи въз основа на ПКО, поради което касова наличност през целия период на управление на ревизираното лице е достатъчна за заплащане на задълженията на дружеството. При изготвяне на ГФО не са констатирани липси на имущество, в т. ч. на парични средства.
Счетоводните документи отразяват наличие на парични суми в сметката на дружеството, изтеглени от ревизираното лице и останали във владение на дружеството и след промяната на управлението и собствеността. С оглед на това Административният съд е достигнал до извод, че по делото не е доказано твърдяното от органите скрито разпределение на печалба по см. на 1, т. 5, б. “а“ от ДР на ЗКПО във вр. с чл. 19, ал. 2 от ДОПК, респ. безвъзмездно разпореждане с имущество в лична полза, което определя като недоказани твърдените в РА недобросъвестни действия на ревизираното лице.
Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, намира че решението валидно, допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.
Основателен е доводът на касационния жалбоподател, че в решението на АС – Кюстендил са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Съдът е обосновал изводите си на заключението на вещото лице, в което са цитирани ПКО, които не са приложени по делото. За да прецени обосноваността на заключението на вещото лице съдът е следвало на основание чл. 171, ал. 5 от АПК да укаже на ревизираното лице да представи обсъжданите в експертизата ПКО. Фактът, че страните не са оспорили заключението на съдебно-икономическата експертиза не освобождава съда от задължението му да прецени изводите на вещото лице наред с останалите доказателства по делото. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като съдът е основал изводите си на заключение на вещото лице без да извърши преценка за неговата обоснованост по чл. 202 от ГПК.
Основателно е възражението на касатора, че няма как да бъдат оспорени ПКО в качеството на частни писмени документи по реда на чл.193 от ГПК във вр. с чл.144 от АПК и 2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност и съдържание, тъй като същите не са представени и приемани като доказателства по делото.
От друга страна следва да се изложи, че обжалваното решение съдържа вътрешни противоречия. На страница 10 от решението съдът е изложил, че „Липсата на пълна счетоводна документация за дейността на дружеството през периода и по-конкретно на хронологична и аналитична отчетност по сметка 501 „Каса“ също не може да обоснове извод за разпореждане на управителя с изтеглените суми на дружеството”. Още в следващия абзац съдът е посочил, че „Осчетоводяването на сумите в ПКО по сметка „Каса“ е документално обосновано като в тази връзка са показанията на св.Стойнев”. Не става ясно какво е приел съдът, че не са налице доказателства за осчетоводяване в сметка 501 „Каса“ – хронологични и аналитични регистри или че ПКО са осчетоводени по сметка 501 „Каса“. Ако е приел, че е налице осчетоводяване по сметка 501 „Каса“ е следвало да посочи въз основа на какви доказателства достига до този извод – въз основа на представените по делото оборотни ведомости, ГФО или хронологични и аналитични регистри.
Изводът на съда, съдържащ се на л. 10 от решението, че „Липсата на пълна счетоводна отчетност на дружеството за периода на отговорността не може да се отнесе в тежест на ревизираното лице, т. к. тази липса е установена далеч след прехвърляне на дружествените дялове на третото лице, което не е свързано с жалбоподателя и неговата съпруга“, съдържа вътрешно противоречие. Не става ясно как липсата на пълна счетоводна отчетност на дружеството за периода на отговорността не може да се отнесе в тежест на ревизираното лице, което е бил управител на дружеството именно в този период. От друга страна този извод на съда противоречи на изложеното по - късно от него, че е налице счетоводна отчетност на дружеството.
Основателен е доводът на касатора, че при постановяването на обжалвания съдебен акт не са обсъдени представените нови писмени доказателства от приходните органи. Съдът не е изложил доводи досежно представените с молба вх. № 3814/30.087.2021г. писмени доказателства, поради което не се установява дали ги кредитира или изключва от доказателствения материал по делото, съответно тяхната относимост към предмета на спора.
С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че от мотивите на обжалваното решение не става ясно, кои обстоятелства съдът приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията на страните след като е бил длъжен въз основа на представените по делото доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви или противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба.
При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетото без оспорване заключение на съдебно-икономическата експертиза.
Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд .
При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на страните, като бъдат събрани и приети по делото счетоводните документи включително ПКО, обосновали изводите на приетата по делото съдебно-икономическата експертиза. Да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Съобразно приетите за установени обстоятелства, съдът следва да изложи установените факти и да направи съответните правни изводи досежно приложимите, въз основа на тези факти, материално правни норми.
По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.
Предвид на изложеното на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 21 от 06.02.2023 г. по адм. дело № 42/2021 г. по описа на Административен съд – Кюстендил.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Кюстендил.
РЕШЕНИЕТО е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Й. К. п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА