Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Р. Л. А. М. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 3771 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на С. Д., гр. Пловдив, [улица], срещу Решение №392/27.02.2023г. постановено по адм. дело №3102/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата против ревизионен акт № Р-16001621004528-091-001 от 24.08.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 552/ 07.11.2022 г. на Директора на Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив при ЦУ на НАП.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за двете инстанции по представен списък по чл. 80 от ГПК.
О. Д. на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд - първо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна.
При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:
Административен съд Пловдив е стигнал до извод, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с разпоредбите на материалния закон. С тези мотиви е отхвърлена жалбата срещу РА.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.
Решението е неправилно, като е постановено при нарушение на материалния закон и е необосновано пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Процесното ревизионно производство е проведено по общия ред - в ревизионния акт и в ревизионния доклад не се твърди приложение на специалния ред по чл. 122 от ДОПК. Установяването на задълженията на ревизираното лице е осъществено по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ, поради което общата годишна данъчна основа е следвало да бъде определена въз основа на сумите на годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 от ЗДДФЛ, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. В случая годишната данъчна основа е определена след анализ на фактите и обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, въз основа на постъпили по сметка на С. Д. суми, които органите по приходи са квалифицирали като укрит доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Подобен подход е относим в производство по особения ред, регламентиран с чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа, а не по общия ред на чл. 17 от ЗДДФЛ.
Не се споделя приетото от първоинстанционния съд, според който обстоятелството, че не е доказан конкретен източник на дохода, не обуславя необходимост от провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Неправилен е и изводът на съда, че облагаем по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е доходът от всички други източници, които не са обложени с данък по ЗДДФЛ и ЗКПО, вкл. и този с неустановен произход. Органите по приходите при условията на оперативна самостоятелност преценяват дали да проведат ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ, както е прието в Тълкувателно решение № 11 от 03.12.2021 г. по тълкувателно дело № 3 от 2020 г. на Върховния административен съд. В случая обаче не е налице такава хипотеза доколкото органите по приходите са приели за облагаеми доходи, чийто произход и основание за получаването им не са установили.
В хода на ревизията от С. Д. е изисквано да оборва констатациите на ревизиращите органи в съответствие с производствените правила на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, вместо да излага факти относими към материалноправните предпоставки за определяне данъчната основа при условията на чл. 17 от ЗДДФЛ. Установява се, че органите по приходите в случая са смесили двете производства - това по общия ред и това по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като са приели, че са налице доходи от друг източник, без да са установили какъв е източникът на тези доходи и доколко посочените в ревизионния акт суми могат да бъдат квалифицирани като доход. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от други източници. Императивно изискване на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от закона, е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че за да бъде законосъобразно установено наличието на такъв доход ревизиращите органи следва да докажат и изрично да посочат какво е нормативното или облигационно основание за получаването му.
При прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК, не се изисква установяване на източник на дохода, а се презюмира наличието на подлежаща на облагане с данъци печалба или доход. В случая обаче органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122-123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила и при приложение на материалния закон. В този случай относимите факти, водещи до определяне на задълженията, е следвало да бъдат установени при условията на първоначално пълно доказване от ревизиращите органи - 2 ДР на ДОПК във връзка с чл. 170, ал. 1 АПК, вкл. относно наличието на получен доход от конкретен източник. Констатацията за получени суми по банковата сметка на С. Д. не може на самостоятелно основание да обуслови извод, че тези суми представляват доход. Противно на приетото от АС Пловдив, това обстоятелство не е доказано от приходните органи, тъй като, видно от констатациите в РА и РД, липсва установяване на правоотношението, в резултат на което тези суми са постъпили. В тълкувателно решение № 11 от 03.12,2021 г. на ВАС изрично е прието, че доходи с неустановен произход не се уреждат в материалния закон, а посочената разпоредба на чл. 35, т. 6 включва разширително тези доходи, чиито източник не е изрично посочен в закона, но не включва и тези с неустановен източник. В процесния случай, след направените констатации за постъпилите средства, ревизиращите органи са презюмирали наличие доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т.6 от ЗДДФЛ. Това обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е предпоставка за провеждане на производството по особения ред, но в случая такова не е проведено. Поради това с РА незаконосъобразно е определена данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за процесиите 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., като са съобразявани суми, представляващи според органите укрити доходи от други източници по смисъла на чл, 35, т. 6 от ЗДДФЛ.
В допълнение на гореизложеното, през ревизираните периоди С. Д. не е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ, която разпоредба регламентира критериите, въз основа на които задълженото лице може да бъде квалифицирано като местно. Следва да се съобрази обстоятелството, че съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството си е лице, чийто център на жизнени интереси се намира в България. Според чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ, за целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната.
С. Д. е декларирала с подадената за 2014 г. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, че е чуждестранно лице от държава Белгия, което е констатирало и от ревизиращите органи. Видно и от получената информация от данъчната администрация на К. Б. през ревизираните период Димитрова е била регистрирано на адрес за пребиваване в Белгия - до м. Юни 2021 г., Rue de LAngele12 ЬООЗ, 1000, Bruxelles, и е била директор на дружеството MANU SERVICE до 24.06.2021 г. Същевременно, налице са доказателства, че по банковите й сметки в Белгия са били налице ежемесечни захранвания и тегления на суми.
Според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р. Б. обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретната хипотеза следва да се отчете действащата СИДДО между България и Белгия. Съгласно разпоредбата на чл. 15 Заплати и надници от СИДДО с Белгия, отнасяща се до облагане на доходите от трудови правоотношения, възнагражденията от заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на едната договаряща държава получава от трудова дейност, се облагат само в тази държава, освен ако работата се извършва в другата договаряща държава (Белгия). Ако работата се извършва там, възнагражденията, получени на това основание, се облагат в тази друга държава (Белгия). Следователно общата разпоредба на чл. 15, ал. 1 от цитираната СИДДО дава право на Белгия да обложи трудовите доходи на физическите лица за положения труд на нейна територия както и всички други доходи. В ал. 2 на разглежданата СИДДО е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на едната договаряща държава (България) за полагане на труд в Белгия, се облага само в тази държава (България), ако са налице следните три условия: - получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, непревишаващи общо 183 дни в течение на данъчната година; - възнагражденията се плащат от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; - възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят има в другата държава.
Когато и трите условия, предвидени в ал. 2, са изпълнени едновременно, доходът следва да се обложи в договарящата държава, на която служителят е местно лице (България). В разглеждания случай първата предпоставка не е налице, което е достатъчно условие трудовите възнаграждения на Димитрова да се обложат в Белгия. В допълнение, приема се, че правото на Белгия да обложи с данък работниците за труда, положен на нейна територия, следва да се счита за възникнало още от началото на дейността, извършена на нейна територия.
В изпълнение на принципа по чл.5 от ДОПК за служебното начало при изясняване фактите и обстоятелствата от значение за установяване на публичните вземания и с оглед изясняването на обективната истина не са предприети действия от компетентността на данъчната администрация за изясняване на спорния въпрос чие местно физическо лице следва да се счита С. Д. /например по реда на чл. 136, ал. 1 ДОПК или по чл. 4, ал. 3, б. г от СИДДО/. По тези съображения за 2014 г. - 2017 г. С. Д. е чуждестранно лице. Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Р. Б. Разпоредбата на чл. 8 от същия закон изчерпателно изброява доходите от източници в Р. Б. определяйки ги чрез техния произход. Това автоматично логически изключва доходите с неустановен произход, както са квалифицирани от органите по приходите внесените в брой парични средства по банковата сметка на жалбоподателя и то изпратени от Белгия от нея самата и от лице, което е декларирало, че е баща на детето й, като такива от източници в България. Следователно незаконосъобразно органите по приходите са приели, че процесните парични суми подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, съответно са установили задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви към тях.
От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на първоинстанционното и касационното производство. Същите се установиха в общ размер на 19 836 лева и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на 1 т. 6 от ДР на АПК. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. То отговаря на фактическата и правна сложност на делото.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №392/27.02.2023г. постановено по адм. дело №3102/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621004528-091-001 от 24.08.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 552/ 07.11.2022 г. на Директора на Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на С. Д., гр. Пловдив, [улица], [ЕГН] сумата от 19 836 лв. /деветнадесет хиляди осемстотин тридесет и шест лева/, разноски за две инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ