Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 4473/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „М. Т. Б. ЕООД София чрез процесуален представител срещу решение № 556/01.02.2023г., постановено по адм. дело № 5324/2022г. по описа на Административен съд София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р–22002220005041-091-001/02.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 760/19.05.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за внасяне за осигурителни вноски за периода 01.01.2016г. – 30.06.2019г. и за данък върху доходите на физическите лица за периода 01.01.2017г. – 30.06.2019г., в общ размер на 1 338 394.34лв. и съответни лихви за забава.

Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касационният жалбоподател сочи, че неправилно е прието и от ревизиращите органи и от съда, че института на командироването, посочен в чл. 121а от КТ не предвижда изрично изплащането на дневни командировъчни и това плащане е част от възнаграждението на командированите служители и респек. е част от осигурителния и облагаемия доход на командированите служители. Твърди се, че този подход е в противоречие с Директива /ЕО/ 96/71 относно командироването и изпращането на работници в рамките на предоставяне на услуги, като в чл. 3, § 7, абзац 2 от тази Директива изрично се допуска изплащането на „пари за храна“ за покриване разходите на служителите, свързани с командироването. В практиката на СЕС /решение от 08.07.2021г. по дело С-428/19/, се поддържа становището, че тези изплащани пари не се включват в основното трудово възнаграждение. Сочи се, че дневните командировъчни пари и предвид чл. 18 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина са изключени от облагането с данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски, тъй като целта им е да осигурят средства за храна, вътрешен градски транспорт и др. разходи. Не се оспорва факта на изплащане на командировъчни пари от страна на РЛ, но тези суми имат характер на дневни командировъчни, като липсват събрани доказателства, че тези пари са били използвани с друга цел, различна от тази заложена в чл. 18 от Наредбата.

Сочи се и наличие на съществено процесуално нарушение изразяващо се в невръчени изчисления на допълнително установените задължения за осигурителни вноски и поради незаконосъобразно изчисляване на задълженията за лихва.

По подробно изложени в жалбата доводи се моли за отмяна на решението на АССГ и за отмяна на оспорения РА. В условията на евентуалност се моли за изменение на РА като за периода 01.01.2017г. – 31.12.2018г. се начислят допълнителни задължения върху разликата между изплатените възнаграждения на работниците и минималната работна заплата в Чехия. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Подадена е и частна касационна жалба срещу определение № 2795/29.03.2023г., постановено по същото дело, с което е отхвърлена молбата на дружеството за изменение на съдебното решение в частта за разноските.

Сочи се, че съдебния акт е неправилен, тъй като не е следвало юрисконсултското възнаграждение да се изчислява по реда на Наредба № 1/2004г., поради което се моли ВАС да отмени оспореното определение и да се определи юрисконсултско възнаграждение по реда на Закона за правната помощ.

С молба от 08.11.2023г., процесуалния представител на „М. Т. Б. ЕООД моли ВАС да допусне отправяне на преюдициално запитване до СЕС по следните въпроси имащи отношение за правилното разрешаване на спора: 1. Съответства ли на целите на разпоредбата на чл. 3, § 7 от Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и Съвета от 16 декември 1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги ( в приложимата в периода 2017-2019 г. редакция), национална правна уредба като тази на чл. 2015, ал. 2 от Кодекса на труда, която изключва възможността на работниците да бъдат изплащани пари за храна за времето на командировката, отделно от основното им трудово възнаграждение? 2. Съответстват ли на понятието „пари за храна“ в чл. 3, § 7 от Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и Съвета от 16 декември 1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги (в приложимата редакция), „дневните командировъчни пари“ предвидени в чл. 18 от Наредбата за специализация и командировките в чужбина? 3. Ще се считат ли за част от заплатата на работниците, командировани в рамките на предоставяне на услуги по смисъла на чл. 3, § 7 от Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и Съвета от 16 декември 1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги (в приложимата редакция), „дневните командировъчни пари“ изплатени в размерите и по реда на Наредбата за специализация и командировките в чужбина?

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуален представител я оспорва с искане да бъде отхвърлена като неоснователна, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Оспорва и частната касационна жалба, като твърди, че правилно АССГ е присъдил юрисконсултско възнаграждение на основание Наредба № 1/2004г. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. По отношение депозираната частна касационна жалба се навеждат доводи и за нейната неоснователност.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната и частната жалба са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими.

Разгледана по същество депозираната касационна жалба е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № Р–22002220005041-091-001/02.12.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 760/19.05.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за внасяне за осигурителни вноски за периода 01.01.2016г. – 30.06.2019г. и за данък върху доходите на физическите лица за периода 01.01.2017г. – 30.06.2019г., в общ размер на 1 338 394.34лв. и съответни лихви за забава.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу оспорения РА АССГ е установил следните факти :

РЛ е с дейност свързана с международен автомобилен превоз, предоставяне на логистични и спедиторски услуги, чартърни превози и др. посреднически услуги свързани с транспорт на стоки.

Установява се, че във връзка с извършваната дейност голяма част от служителите на РЛ се командироват извън територията на страната, по общия ред предвиден в чл. 121 от КТ. Освен това дружеството командирова свои служители при други членове на групата – чешко и румънско дружества, като шофьорите на РД управляват камиони, оперирани от чешкото респек. румънското дружества. Установено е, че в рамките на един период от време част от дните служителя е командирован по общия ред, а в част - в рамките на предоставяне на услуга, тъй като той изпълнява задължения както на РД така и на чешкото респек. румънско дружества.

Установено е, че дневните командировъчни пари за шофьорите се определят индивидуално за всеки един от тях, като изплатените възнаграждения се удостоверяват с месечни ведомости за заплати. При анализ на счетоводните записвания в РД е установено, че през процесния период са начислявани и изплащани възнаграждения на база сключени трудови договори, включващи възнаграждение за отработени дни и платен годишен отпуск, допълнително възнаграждение за професионален опит, възнаграждение за нощен труд, еднократен бонус за положен нощен труд. Установено е начисляване допълнително по подсметки 609/2, 609/2/2, 609/3, 609/2/4, 609/2/5, 609/2/6 разходи за дневни командировки на шофьорите на товарни автомобили. Сумите са основно дневни пари за командировки, съгласно заповеди и отчети на командированите лица, раздели както следва: до 30.09.2017г. дневните за шофьорите, управлявали камиони на чешкото дружество са начислявани по сметка 609/2 и след 30.09.2017г. – дневните за командировки са разделени по отделни подсметки – едни за предоставяне на услуги на чешкото и румънско дружества и други за извършваните превози с камиони на РД. Допълнителните споразумения с шофьорите са сключени на датите на сключените основни трудови договори, и е посочено като основание чл. 121, ал. 3 от КТ. След 01.01.2017г. в сила е нова разпоредба на чл. 121а от КТ и свързаната с нея Наредба за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги.

Ревизиращите органи са приели, че липсва нормативен акт, който да определя както дневните пари по принцип, така и размера на дневните командировъчни пари при режима на командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ за разлика от командироването в чужбина по чл. 121 от КТ.

Ревизиращите органи като са взели в предвид, че към датата на сключване на трудовите договори през ревизирания период са сключени и допълнителни споразумения във връзка с нуждата от командироване на служители извън мястото на постоянната му работа за по вече от 30 календарни дни в рамките на предоставяните услуги, като служителя е командирован на основание чл. 121, ал. 3 от КТ, са приели, че допълнително договорените финансови средства, под формата на „дневни командировъчни пари“ по своята същност представляват допълнителни трудови възнаграждения, уредено нормативно в чл. 6, ал. 1, т. 2 вр. чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работна заплата и следва да се включи в брутната работна заплата респек. в облагаемия доход от трудови правоотношения. РД е декларирало и внасяло данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, като в данъчната основа не са включени допълнителните плащания във връзка с командировките на служителите.

На основание чл. 42 от ЗДДФЛ и чл. 24, ал. 1 от с. з. е установен допълнителен облагаем и осигурителен доход за периодите януари 2017г. – юни 2019г., като е формирана допълнителна годишна данъчна основа и дължим данък за доходите от трудови правоотношения на командированите служители на РД по реда на чл. 121а от КТ.

В частта по КСО е установено, че дружеството е назначавало работници при условията на втора и трета категория труд и е подавало декларации по чл. 5, ал. 4 от КСО и чл. 3, ал. 1 от Наредба Н8/29.12.2005г. Прието е, че дружеството е командировало служители в Чехия и Румъния съгласно чл. 121, ал. 3 от КТ респек. 121а от КТ, като в подаваните удостоверения А! е определено, че приложимо е българското законодателство. РД е внасяло за процесния период осигурителни вноски, като размера на декларирания осигурителен доход е определен на база на начислените и изплатени месечни възнаграждения, вкл. основното такова и допълнително за професионален опит, нощен труд и еднократните бонуси, а дневните пари не са били включени. Данъчния орган е взел в предвид минималната в Чехия за 2016г., като минималната ставка за 1 работен ден е определена в размер на 25.79лв., и от същата е извадена дневната ставка, върху която са декларирани и платени осигурителните вноски за съответния работник през всеки период. Получената положителна разлика е умножена по броя на дните в командировка и така е формиран общия осигурителен доход за облагане за 2016г. Въз основа на това са определени и допълнително установените осигурителни вноски за периода 04.2016г. 12.2016г.

За 2017г. за всеки един командирован е определен допълнителен осигурителен доход за облагане както следва: за всяко лице, на което общия размер на месечното възнаграждение не надвишава максималния осигурителен доход е приспаднат декларирания месечен осигурителен доход; за всяко лице, на което общия размер на месечното възнаграждение надвишава максималния осигурителен доход се намалява декларирания месечен осигурителен доход от максималния.

Върху допълнително установения осигурителен доход за периодите април 2016г. – юни 2019г. са установени допълнителни задължения за вноски ДОО и съответни лихви за забава. Върху преизчисления допълнителен осигурителен доход са установени допълнителни задължения за довнасяне на вноски ДЗПО, и са определени и допълнителни задължения за здравни вноски по ЗЗО.

В съдебната фаза на оспорване на РА е допусната ССЕ от която се установява следното: 1. Размерът на допълнителния осигурителен доход по КСО и ЗЗО на разликата между минималната работна заплата в Чехия и декларирания от РЛ осигурителен доход за командировките в рамките на предоставяне на услуги шофьори за периода април 2016г. – юни 2019г. у в общ размер на 11 327.83лв. за лица родени преди 1960г. и в размер на 220 749.39лв. за лица родени след 1959г.; 2. размера на осигурителните вноски, върху осигурителния доход, изчислен при първия отговор е 82 789.62лв.; 3. Размера на допълнителния облагаем доход по ЗДДФЛ, изчислен върху разликата между минималната работна заплата в Чехия и декларирания от РД осигурителен доход за командированите в рамките на предоставяне на услуги за шофьори за периода април 2016г. – юни 2019г. е 200 839.03лв.; 4. Размера на данъка върху доходите, изчислен върху облагаемия доход при отговор на въпрос 3 е 20 083.90лв.

За да отхвърли жалбата на „М. Т. Б. ЕООД АССГ е приел, че оспореният административен акт е постановен от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, като властническо волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на преклузивния срок по чл. 109 ДОПК.

По съществото на спора първоинстанционният съд е приел, че жалбата на дружеството е неоснователна, а оспореният ревизионен акт е законосъобразен. В тази връзка съдът по отношение допълнителните задължения по ЗДДФЛ е посочил, че за периода след 01.01.2017г. е в сила нормата на чл. 121а, ал. 1 от КТ и наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги. Съдът е приел, въз основа на анализ на нормите на чл. 2, чл. 4, и чл. 5 от Наредбата, че допълнително договорените средства по подзаконовия нормативен акт за покриване на дневни разноски не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ, тъй като представляват допълнителни трудови възнаграждения и следва да бъдат включени в брутната работна заплата на работниците и служителите. При предоставяне на услуги по смисъла на чл. 121а от КТ липсва нормативен акт, който да определя, както дневните пари по принцип, така и размер на дневните командировъчни пари. При режим на командироване предвиден в чл. 121а от КТ не е предвидено изплащане на дневни пари. Прието е от съда, че органите по приходите правилно са посочили, че допълнително платените на командированите шофьори средства представляват допълнителен доход от трудова дейност, върху който е определен и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ.

АССГ е възприел и за правилен подхода на данъчния орган при определяне на допълнителния облагаем респек. допълнителния осигурителен доход. Посочено е, че е неприложима нормата на чл. 3, § 7, втори абзац от Директива 96/71 ЕО, тъй като липсват доказателства за възстановяване на разходи, които фактически са извършени за храна т. е., че спорните „дневни командировъчни пари“ са изплащани като възстановяване на фактически направени разходи за храна.

АССГ изцяло е споделил и извода на ревизиращите органи относно размирите на дължимите допълнителна начислени задължения по ЗДДФЛ и по КСО и ЗЗО. Прието е, че органите по приходите са съобразили изискванията на националното и европейско законодателство, според които възнаграждението, което работодателят изплаща на командированото лице в случаите на командироване в рамките на предоставяне на услуги не следва да е по-малко от минималната работна заплата или минималните ставки за изплащане в приемащата държава, като са взети предвид и реално изплатените средства на командированите лица на база счетоводни документи и др.

За неоснователен е приет и довода за неправилно изчислена лихва за забава върху определените допълнителни задължения.

ПО ИСКАНЕТО ЗЗД ОТПРАВЯНЕ НА ПРЕЮДИЦИАЛНО ЗАПИТВАНЕ:

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) за неоснователно, поради следните съображения:

За възникване на необходимост националната юрисдикция да отправи преюдициално запитване във връзка с приложимостта на правото на Европейския съюз по конкретен спор, с който е сезирана, следва да е налице съмнение относно приложимостта и действието на общностните разпоредби към правоотношението, обект на съдебен контрол. Процедурата, уредена в чл. 267 от ДФЕС е инструмент за сътрудничество между СЕС и националните юрисдикции, чрез които ЕС предоставя на националните юрисдикции елементите за тълкуване на правото на Европейския съюз, необходими им за решаването на даден спор, с който са сезирани. От разпоредбата на чл. 267 от ДФЕС и постоянната практика на СЕС следва, че националният съд е длъжен да отправи преюдициално запитване винаги, когато е налице съмнение относно приложението на общностна разпоредба.

В конкретния случай пред съда е повдигнат спор касаещ наличието на данъчни и осигурителни задължения на РЛ по отношение изплащаните на негови работници допълнително дневни командировъчни пари дали последните попадат в обхвата на трудовото му възнаграждение или следва да се считат, че са извън него.

Съгласно чл. 628 от ГПК, приложим съгласно препращащата разпоредба на чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване предполага тълкуването на разпоредба от правото на Европейския съюз или тълкуването и валидността на акт на органите на Европейския съюз да е от значение за правилното решаване на делото. В конкретния случай касационния жалбоподател в искането си за отправяне на преюдициално запитване се стреми към тълкуване на норми от българското законодателство чрез обвръзка и препращане към разпоредба от европейското такова, а именно чрез посочване на чл. 3, § 7 от Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и Съвета от 16 декември 1996г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги. В практиката си ВКС приема, че посочената по-горе Директива е транспонирана в българското законодателство – нормата на чл. 121а от КТ, която е приета от данъчния орган като основание за определяне на допълнителни задължения на РД по ЗДДФЛ за 2017г. т. е. нормата от Директивата вече е част от българското законодателство и следва да се прилага последното. За пълнота следва да се посочи, че отправения трети въпрос от искането за преюдициално запитване касае именно изрично тълкуване на норма от националното законодателство – дали изплащаните дневни пари ще се считат за част от трудовото възнаграждение на командирования работник или не. При това положение тълкуване на норма от националното законодателство чрез искане за отправяне на преюдициално запитване е недопустимо.

Освен това следва да се посочи, че отправените въпроси към СЕС касаещи наличие на равенство между употребения термин в чл. 3, § 7 от Директива 96/71/ЕО „пари за храна“ и термина „дневни командировъчни пари“ по смисъла на чл. 18 от Наредбата за служебните командировки и специализациите в чужбина /неправилно посочена в искането като Наредба за специализациите и командировките в чужбина/ е неотносим към спора, предвид на това, че за процесния данъчен период относими са нормите в Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги, в която са използвани други термини а именно „пътни, дневни и квартирни пари“.

Разпоредбата на чл. 628 от ГПК поставя като условие за отправяне на запитване тълкуването на разпоредба на правото на Европейския съюз от значение за правилното решаване на делото, каквато преюдициалност в случая не е налице. Настоящата инстанция счита, че поставените въпроси не са от компетентността на СЕС, който има правомощие да тълкува общностните норми, а не да разреши правния спор по главното производство, висящо пред съответния национален съд.

ПО ПРАВНИЯ СПОР:

Настоящия касационен състав счита обжалваното решение на АССГ за правилно, предвид следното:

Липсва спор между страните, че дружеството „М. Т. Б. ЕООД за периода 2017г. – 2019г. /за който са му определени задължения по ЗДДФЛ/ е командировало свои работници както за извършване собствени на дружеството услуги, така и на такива по отношение на чешко и румънско дружество част от международната група предприятия. Съгласно сключените споразумения, възнагражденията на работниците за срока на командироване се формира от договореното в трудовия договор заплащане, командировъчните пари, изчислени съгласно действащата единна средна ставка при РЛ, определена с актуалната за периода на командировката заповед за размера на командировъчните пари, както и начисляваните допълнителни материални стимули.

Не се оспорва и, че за ревизираните периоди дружеството е декларирало и внасяло данък по ЗДДФЛ, като декларирания размер на данъка респек. данъчната основа за облагане е определена на база на договореното с трудовия договор възнаграждение, в което не са включени плащанията във връзка с командироването на работниците.

За ревизирания период 2017г. – 2019г., касаещ задължения по ЗДДФЛ е в сила новата разпоредба на чл. 121а, ал. 1 от КТ която дава възможност за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги от български работодател на територията на друга държава-членка на ЕС, за негова сметка и под негово ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. Работника или служителя може да бъде командирован при условията на ал. 1 и ал. 2 когато за целия период на командироване съществува трудово правоотношение между него и командироващия работодател. Заплащането на командировъчни пари при горните хипотези е уредено в чл. 215, ал. 2 от КТ – работникът или служителят има право при командироване да получи освен трудовото си възнаграждение и пътни пари при условията определени в наредба.

Подзаконовия акт е Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /приета с ПМС № 382/29.12.2016г., обн. ДВ бр. 2/06.01.2017г./ По силата на чл. 2 от Наредбата при командироване работодателят и работникът уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. В нормите на чл. 4, чл. 5 и чл. 5а законодателят си служи с термините „пътни пари“, „квартирни пари“ , „дневни пари“.

Спора е дали изплащаните от дружеството на работниците му при командироване в чужбина командировъчни пари следва да са част от трудовото му възнаграждение или следва да се считат за отделен компонент.

По силата на чл. 42 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се определя, като облагаемия доход по чл. 24, начислен за съответния месец се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. По силата на чл. 24 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, изчерпателно посочени в ал. 2 вкл. и стойността на пътните и квартирни пари и дневните командировъчни пари.

Относима към настоящия спор, както се сочи и в касационната жалба е нормата на чл. 3 от Директива 96/71/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 декември 1996г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги. В § 1 от посочената разпоредба, че предприятията осигуряват на работниците, които са командировани равно третиране, ред и условия на работа включващи и добавки или възстановяване на разходи за покриване на пътни разходи, разходи за храна и квартирни разходи. В § 7 от посочената разпоредба на европейското право е отбелязано, че специфичните добавки, свързани с командироването, се смятат за част от възнаграждението, освен ако са изплатени като възстановяване на разходи, които фактически са били направени във връзка с командироването, като пътни разходи, разходи за храна и квартирни разходи. Това води до извод, че при определяне на условията на работа по смисъла на КТ, заплатата на командирования работник или служител, следва да е равна или по-голяма от установената за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава, като от нея се изключат заплатените му пътни, дневни и квартирни пари. Според практиката на СЕС, добавките и надбавките, които не са определени като компоненти на минималната заплата от законодателството или националната практика на държавата-членка, на чиято територия е командирован работникът и които променят съотношението между предоставената работна сила и получената в замяна насрещна престация, не биха могли, съгласно Директива 96/71/ЕО да бъдат считани за такива компоненти т. е. за част от минималната работна заплата.

С въвеждането на новата разпоредба на чл. 121а от КТ и приемането на Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е въведена нова уредба на командироването в българското законодателство. Тази уредба е специална, спрямо общата уредена в чл. 121 от КТ и в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като не е допустимо да се заплащат командировъчни пари при командироване на работници или служители по правилата на общия режим на командироване. Въпроса за заплащането на командировъчните пари е уреден в чл. 215, ал. 2 от КТ, където е предвидено, че при командироване работникът или служителя има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение и пътни пари. Останалите дневни и квартирни пари ще се изплащат ако са изрично уговорени в сключеното споразумение. Както се посочи по-горе чл. 3, § 7, втора алинея от Директива 96/71, че дадена надбавка се включва в минималната работна заплата, като специфична добавка, свързана с командироването, когато не се изплаща на работника като възстановяване на разходи, които фактически са направени във връзка с командироването. С оглед горното следва извода, че изплащаната специфична добавка от РД на командированите работници е част от работната им заплата, освен ако се е изплащала като възстановяване на разходите, които фактически са сторени във връзка с командироването. От събраните по делото доказателства не следва извод, че тези разходи са били предвидени да се изплащат на работниците за възстановяване на разходи, направени фактически във връзка с командироването по смисъла на чл. 3, § 7 о Директивата, а тези разходи се квалифицират като специфични добавки, свързани с командироването и са част от работната заплата. С оглед посочените по-горе правни рамки и констатации се следва извод, че РД не е синхронизирало документите свързани с командироването на негови служители в страни-членки на ЕС – допълнителни споразумения към сключените трудови договори и заповеди за командировки с новата разпоредба на чл. 121а от КТ респек. с чл. 4, чл. 5 и чл. 5а от НУРКИРСРПУ. Документите свързани с командироването на работници на дружеството са обвързани с общата норма на чл. 121, ал. 3 от КТ, като за конкретния ревизиран период следва да се прилага специалната такава на чл. 121а от КТ, /чл. 121, ал. 3 от КТ е отменена с ДВ бр. 105/2016г./, която регламентира особения ред за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги. За разлика от отменената норма на чл. 121, ал. 3 от КТ където е било предвидено изплащане на дневни командировъчни пари, по новия текст и във връзка както с нормата на чл. 215, ал. 2 от КТ, така и с НУРКИРСРПУ е предвидено изплащане на пътни пари респек. на квартирни и дневни в зависимост от командироването, но тези допълнителни плащания попадат в обхвата на брутната работна заплата предвид чл. 6, ал. 1, т. 2 вр. чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата, за разлика от дневните командировъчни пари, дължими по силата на чл. 121, ал. 3 от КТ. В тази връзка ревизираното дружество не е съобразило настъпилата законодателна промяна касаеща изплащането на парични средства при командироване, като е изплащало и осчетоводявало дневни командировъчни, вместо пътни респек. дневни и квартирни.

Предвид горното правилни са изводите както на решаващия съд, така и на данъчния орган, че допълнително платените на командированите работници средства представляват допълнителен доход от трудова дейност, върху който се следва определяне и на данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за месеците, през които са изплатени сумите.

По отношение допълнително начислени задължения по КСО изводите на АССГ се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 6а от КСО, осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ /до 30.12.2016г./, респек. по чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ /след тази дата/ се дължат върху получените, вкл. върху начислените и неизплатени брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и др. доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава и върху не по-вече от максималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи.

Въз основа на тази правна рамка органа по приходите е посочил, че минималната заплата в Чехия през 2016г. е 11 000Czk или 773.61лв., минималната ставка на ден е 25.79лв. От тази дневна ставка е извадена дневната ставка, върху която са декларирани и платени осигурителните вноски за съответния работник през всеки период и получената положителна разлика е умножена по броя на дните в командировка. Така е формиран допълнителен осигурителен доход за облагане на всяка лице, който не е по-голям от максималния осигурителен доход през периода. Сборът на допълнителния осигурителен доход на лицата през отделните месеци е формирал и общия осигурителен доход за облагане през 2016г.

По отношение периода 2017г. – 2019г., по месеци е определен общ размер на възнаграждението за месеца, в което се включва декларирания осигурителен доход, определен на база начислени и изплатени месечни възнаграждения, върху които са декларирани и внесени осигурителни вноски и допълнително възнаграждение, включващо командировъчни пари и допълнителните материални стимули. Размера на допълнителния осигурителен доход и бил определен по следния начин: 1. За всяко лице, на което общия размер на месечното възнаграждение не надвишава максималния осигурителен доход е приспаднато декларирания месечен осигурителен доход и 2. За всяко лице, на което общия размер на месечното възнаграждение е надвишавало максималния осигурителен доход е намален декларирания месечен осигурителен доход от максималния. Общия размер на преизчисления осигурителен доход за облагане е сбора от допълнителния осигурителен доход за всяко лице за периода.

Правилно е прието, че въз основа на така установените допълнителни осигурителни доходи са установени и задължения за довнасяне на вноски за ДЗПО и здравни такива.

Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилно изчислени допълнителни задължения по ЗДДФЛ и за осигурителни вноски, тъй като данъчния орган се е съобразил, че възнаграждението, което работодателя изплаща на командированото лице в случаите на командироване в рамките на предоставяне на услуги не следва да е по-малко от минималната работна заплата или минималните ставки за заплащане в приемащата страна. Ревизиращите са взели предвид и реално изплатените средства на командированите лица въз основа на представената счетоводна отчетност на дружеството за да определят и начислят точния размер на дължимите допълнителни данъчни и осигурителни задължения. В тази връзка правилно АССГ не е кредитирал заключението на ССЕ относно размера на дължимите допълнителни фискални тежести.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила т. е. допуснати такива нарушения от страна на съда, които ако не са били извършени, би се стигнало до други фактически и/или правни изводи при решаване на спора.

В конкретния случай такива не се сочат от касатора, а двете нарушения визирани в жалбата се отнасят до фазата на издаване на оспорения РА. Тъй като обаче съдът по дела касаещи оспорване на ревизионни актове е инстанция по същество на спора, то наличието на допуснати нарушения при издаване на акта не влияят върху неговата законосъобразност, освен ако водят до нищожност. В конкретния случай страната е имала правната възможност да сочи доказателства във връзка с определяне на осигурителни респек. облагаем доход не общо, както е извършено с РА а по-отделно, както счита, че е следвало касатора, но това не е сторено т. е. недопустимо е дружеството да черпи положителни права от своето процесуално бездействие.

Неправилно е и становището, че лихвата не е изчислена законосъобразно, тъй като РА бил издаден след срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. По силата на тази норма. Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Видно е, че възражение е подадено на 22.10.2021г., като срокът за издаване на РА е изтекъл на 05.11.2021г., а акта е издаден на 02.12.2022г. т. е. около месец по-късно. Правилно съдът е приел, че срокът за издаване на РА не е преклузивен а инструктивен, каквато е и практиката на ВАС, като неиздаването му в срок не води до незаконосъобразността на акта. Що се касае до размера на лихвата, същата е изчислена правилно предвид факта, че това обезщетение за забава е свързано с неплащане на данъчни задължения в пълен размер, както е в настоящия случай, установени именно с издадения и оспорен РА.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касационния жалбоподател нарушения, водещи до неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК същото следва да бъде оставено в сила

Настоящата съдебна инстанция приема, че оспореното определение № 2795/29.03.2023г., постановено по адм. дело № 5324/2022г., на АССГ с частна касационна жалба е правилно.

С посочения акт решаващия съд е оставил без уважение искането на дружеството за изменени на решението в частта за разноските.

По силата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. На ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Доводът на дружеството, че следва да се прилага нормата на чл. 78, ал. 8, във вр. с чл. 37 ЗПП и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ не се споделя. Тълкувана в нейния смисъл разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК изключва приложението на посочените норми, ако се касае за обжалване на ревизионен акт. Въз основа на чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се приложи Наредба № 1/09.07. 2004г., за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

В настоящия случай материалният интерес по касационната жалба на ревизираното лице е в размер на 1 338 394.34лв. и на ответника по тази касационна жалба правилно е присъдено единствено претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 44 725.92лв., съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1.

Постановеното от АССГ определение в частта за разноските като правилно следва да се остави в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 44 725.15лв. за касационната инстанция, с оглед нормата на чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо И ЧЛ. 236 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ :

ОСТАВЯ БЕЗ УВАЖЕНИЕ искането на „М. Т. Б. ЕООД за отправяне на преюдициално запитване до Съда на европейския съюз.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 556/01.02.2023г., постановено по адм. дело № 5324/2022г. на Административен съд София – град.

ОСТАВЯ В СИЛА определение № 2795/29.03.2023г., постановено по адм. дело № 5324/2022г., на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА „М. Т. Б. ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителя И. И. да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 44 725.15лв. /четиридесет и четири хиляди седемстотин двадесет и пет и 0.15/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ