Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 1243/2024 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 206/23.11.2023 г., постановено по адм. д. № 28/2022 г. по описа на Административен съд Перник, с което е отменен ревизионен акт № Р-22001422002388-091-001 от 18.10.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му в която е потвърден с решение № 45 от 11.01.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, а именно относно установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна – К. Д. С. изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422002388-020-001/12.05.2022 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на К. Д. С. за определяне на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-22001422002388-092-001/29.08.2022 г., връчен на ревизираното лице. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22001422002388-091-001/18.10.2022 г. с ревизионния акт са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в общ размер на 16 269, 36 лв. и лихви в размер на 772, 85 лв. Установено е, че К. Д. С. в качеството си на местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ на основание чл. 6 и чл. 12 от ЗДДФЛ е данъчно задължено за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в Р. Б. и чужбина. Съпругата на лицето е Г. В. С. и към периода в обхвата на ревизията има две деца. Органите по приходите са изследвали получените от лицето доходи, имущественото му състояние и направените от него разходи. При изготвянето на съпоставката са взети предвид наличностите по сметките – начално салдо към 01.01.2021 г. в размер на 77 925, 50 лв. и крайно салдо към 31.12.2021 г. в размер на 154 629 лв. за годината и движението по същите с характер на получени доходи и извършени разходи от лицето, като е направено хронологично проследяване на движението на паричните средства и за целта е изготвена таблица за приходи и разходи, която отразява факта, че разходите надвишават размера на доказаните от лицето доходи. Органите по приходите са приели наличието на недекларирани доходи, произтичащи от превишението на разходите над доходите, като са приели приложимост на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Посочено е, че К. С. е декларирал, че към 01.01.2021 г. има пари в брой в размер на 395 300 лв. и 260 890 лв. в края на данъчния период. В предходна ревизия за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2020 г., приключила с влязъл в сила ревизионен акт е установено, че разполагаемите средства в брой към 31.12.2020 г. са в размер на 395 300 лв., като в тази връзка декларираните от лицето средства са приети за налични в началото и в края на периода и са намерили отражение в таблицата. Установено е, че К. С. е придобил доходи от продажба на моторни превозни средства в размер общо на 15 980 лв., като приходите са намерили отражение в таблицата. Установено е, че К. С. е получил и доходи по договор за управление и контрол, сключен с Т. Х. ЕООД в размер на 7210, 60 лв., които приходи също са намерили отражение в таблицата. Относно разходите е установено, че са извършени разходи за периода за застраховка гражданска отговорност и автокаско в размер на 1283, 22 лв. Извършени са и разходи за придобиване на моторно превозно средство в размер на 26 000 лв., като посочените суми са намерили отражение в разходната част на таблицата. От доклад на МВР, дирекция „Вътрешна сигурност“, от Софийската районна прокуратура е постъпило постановление относно подаден сигнал от К. С., в който същият е заявил, че е заплатил на физическо лице сумата от 100 000 лв. за покупката на автомобил Ауди, като не са представени доказателства, че към 31.12.2021 г. сумата му е възстановена. Органите по приходите са включили сумата от 100 000 лв. в разходната част на таблицата. Установено е, че К. С. е финансирал дейността на Тим хидроизолации ЕООД, лицето е управител и едноличен собственик на дружеството със сумата в размер на 110 600 лв. В разходната част на таблицата органите по приходите са включили още други разходи по фактури в размер на 132, 23 лв., разходи за екскурзии, пътувания и др. в размер на 136, 90 лв., разходи за банкови такси в размер на 141 лв. и разходи, плащани на ПОС терминал в размер на 5277, 70 лв. При извършената съпоставка на декларираните и получени от лицето доходи и източниците на финансиране с притежаваното имущество и направените разходи от К. Д. С. за периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. е установено превишение на разходите в сравнение с приходите на лицето в размер на 162 693, 61 лв. На основание чл. 122 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане в размер на 170 612, 11 лв., представляваща установен недостиг от 162 693, 61 лв. и данъчна основа по договора за управление и контрол в размер на 7918, 50 лв. Определен е дължим данък за 2021 г. в размер на 17 061, 21 лв., от които внесен данък по договора за управление и контрол 791, 85 лв. и данък за довнасяне 16 269, 36 лв. При обжалването на ревизионния акт по административен ред, решаващият административен орган е приел, че по отношение на сумата в размер на 136, 90 лв., включена в таблицата като разходи за екскурзии, липсват доказателства за изразходване на същата от лицето. Относно разходите за заплатени застраховки, охрана и др., като разход е посочена сумата от 1283, 22 лв., но в тази сума е включена и сумата от 197, 46 лв. за платена премия на 23 ноември 2020 г., което е извън ревизирания период, поради което разходът, включен в таблицата следва да е 1085, 76 лв. Относно сумата в размер на 141 лв., посочена в графа разходи за заплатени данъци, осигурителни вноски, такси и др. публични вземания, решаващият административен орган е приел, че е формирана от банкови такси и същата е намерила отражение в баланса на банковата сметка на лицето, което означава, че този разход е дублиран и сумата следва да бъде премахната от таблицата. При тези корекции за 2021 г. е установено несъответсвие между получените доходи и направените разходи в размер на 162 217, 75 лв. При съобразяване на това обстоятелство, дължимият от К. С. данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ възлиза на 16 221, 78 лв. По този начин решаващият администратиен орган е изменил ревизионния акт, като установеният с ревизионния акт резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 16 269, 36 лв. е определен на 16 221, 78 лв. заедно със съответните лихви. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, същият е отменен. Първоинстанционният съд е приел, че неправилно органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити приходи за процесните данъчни периоди и са предприети действия за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че по отношение на К. С. не е налице превишение на разходите спрямо приходите за процесния данъчен период. За да формира тези изводи първоинстанционният съд е определил като частично основателно оплакването, съдържащо се в жалбата по отношение на разходите за застраховка, охрана и др, определени от решаващия административен орган в размер на 1085, 76 лв. приел е за недоказан разхода в размер на 715, 17 лв., като по този начин разходите за заплатени застраховки са определени в размер на 370, 59 лв. Приел е за недоказан и разхода в размер на 5227, 70 лв., представляващ разходи за плащане на пос терминал, но без да е конкретизиран видът на тези разходи. Това според първоинстанционния съд е достатъчно да се приеме, че този разход не е доказан и като такъв не следва да бъде признат. Първоинстанционният съд е приел, че като разход на К. С. не следва да се определят разходите в т.19 предоставени заеми, финансиране на фирми в размер на 110 600 лв., тъй като тази сума е прихваната с част от сумата, посочена от органите по приходите като налични парични средства в банкова сметка в края на данъчния период. В тази връзка в своее обяснение К. Д. С. е посочил, че в качеството си на управител на Т. Х. ЕООД, физическото лице К. С. е предоставило на дружеството временна финансова помощ в размер на 110 000 лв. От друга страни органите по приходите са посочили, че за ревизирания период са засечени постъпления в личната банкова сметка на лицето в размер на 152 234, 50 лв. В друг отговор на лицето, същото е посочило, че тази сума е била заплатена от клиенти на търговското дружество, като неправилно същата е постъпила по личната му банкова сметка, а не по сметката на дружеството. Във връзка с това е изготвен протокол за прихващане на задължения от 04 май 2022 г., от който се установява, че задълженията на дружеството към К. С. са в размер на 357 839, 25 лв., представляващи предоставена временна финансова помощ, като в това число се включва и сумата в размер на 110 600 лв. Посочено е, че К. С. дължи на дружеството 239 568, 22 лв., в това число и сумата в размер на 152 234, 51 лв., представляваща именно постъпления от клиенти на дружеството. В този протокол се установява, че дружеството дължи на К. С. сума за възстановяване в размер на 118 271, 03 лв. При съобразяване на тези обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че сумата в размер на 110 600 лв. е прихваната с тази в размер на 152 234, 51 лв. и реално първата вече не съществува като разход за лицето, което налага и промяна на крайното салдо относно парични средства по банкови сметки към 31 декември 2021 г., доколкото след извършеното прихващане следва да бъде намалена в размер на 152 234, 51 лв. При това установяване ии като се отчита общият размер на паричните средства в началото на данъчния период и приходите за съответния данъчен период, първоинстанционният съд е приел, че не се установява наличие на разход над приход, като по този начин не е било налице основанието по чл. 122 – 124 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Решението на първоинстанционния съд е нeправилно.

Спорният въпрос между страните е относно приложимостта на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК. Първоинстанционният съд не е съобразил спецификата на доказването при обжалването на ревизионния акт издаден в производството по чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията п чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК е в тежест на администрацията. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за недоказаност от страна на органите по приходите за приложимостта на чл. 122 от ДОПК. Хипотезите визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, допускащи провеждане на ревизията по особения ред, предполагат отсъствие на възможност да се определи данъчното задължение по общите правила на съответния материален закон, без значение дали данъчно задълженото лице се е поставило само в невъзможност да предостави необходимите документи за провеждане на ревизията или не. Нормите на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК имат процесуален характер и определят особен ред за облагане, а не въвеждат нови правопораждащи факти. Неприложимостта на посочените разпоредби според първоинстанционния съд е обусловена от неправилни изводи на органите по приходите в няколко аспекта, по отношение на няколко обстоятелства. Първото обстоятелство е свързано с това, че неправилно според първоинстанционния съд органите по приходите са третирали сумата в размер на 110 600 лв. като разход и посочена като такава в т. 29 други разходи, тъй като същата била прихваната с част от сумата, посочена от страна на административния орган като налични парични средства в банкова сметка в краяя на данъчния период. Не е спорно обстоятелството, че посочената сума е предоставено финансиране в полза на Т. Х. ЕООД на което дружество управител и едноличен собственик на капитала е К. Д. С.. Действително, от събраните по делото доказателства се установява, че в периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. са засечени постъпления в личната банкова сметка на ревизираното лице в ТБ „Райфайзенбанк“ АД в размер на 152 234, 50 лв. В дадения отговор от К. Д. С. в хода на ревизионното производство се посочва, че това е сума, заплатена от клиенти на Т. Х. ЕООД за извършени СМР, която сума неправилно е постъпила по личната банкова сметка на физическото лице, а не по сметката на търговското дружество, на което той е управител. Изводите на първоинстанционния съд за осъществило се прихващане между двете суми са неправилни. Институтът на прихващането е уреден в чл. 103 – 105 от Закона за задълженията и договорите. Изисква насрещни вземания за пари или еднородни заместими вещи. Необходимо е вземането на прихващащия да е изискуемо, задължението на прихващащия може да не е изискуемо. Достатъчно е да е изпълняемо. Другата предпоставка е ликвидността, тя е изискване само към активното вземане. Ликвидно е активното вземане, определено по основание и размер, което е безспорно, но и неоспореното от длъжника, срещу когото се прихваща. Потестативното право на прихващане се осъществява чрез изявление на прихващащия. За да породи предвидения в закона ефект – погасяване на насрещните вземания до размера на по-малкото от тях, изявлението за прихващане трябва да съдържа белезите, които индивидуализират всяко едно от тях по страни, основание, и размер. Принципно правилни са изводите на първоинстанционния съд, че действието на прихващането, изразено в погасяване на насрещните вземания до размера на по-малкото от тях, винаги настъпва с обратна сила – от първия ден, в който прихващането е могло да се извърши. В процесния случай, обаче прихващане не е било извършено. Налице е погрешно постъпване на сумата от 152 234, 50 лв. по сметката на физическото лице К. Д. С. вместо по сметката на търговското дружество. Тази погрешно постъпила сумаа подлежи на връщане, като със същата не може да се прихваща, същата не представлява задължение на физическото лице към търговското дружество, съответно не представляваа вземане на търговското дружество към физическото лице. При съобразяване на това обстоятелство, правилно органите по приходите са определили предоставената финансова помощ от К. Д. С. в полза на търговското дружество като разход за лицето. В тази връзка като неправилни се определят изводите на първоинстанционния съд, че посочената сума неправилно е била включена като разход на К. Д. С.. Основателно е и оплакването, съдържащо се в касационната жалба по отношение на сумата от 5222, 70 лв., представляваща разходи, формирани от плащания наа ПОС терминал. Несъмнено е обстоятелството на разходване на сума в посочения размер от К. Д. С.. Неправилни са изводите на първоинстанционнияя съд и относно разходите за застраховка. Разходването на процесните суми е доказано като осъществило се обстоятелство в хода на ревизионното производство. Следва да се съобрази и обстоятелството, че при продажбата на съответните моторни превозни средства, получените доходи са съобразени от органите по приходите.

При съобразяване на тези обстоятелства, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени като неправилно, вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на К. Д. С. срещу ревизионния акт в частта му, потвърдена с решението на решаващия административен орган.

От страна на процесуалния представител на касатора е направено искане за присъждане на разноски в размер общо на 3994 лв., по представен списък на разноските, което е основателно.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 206/23.11.2023 г., постановено по адм. д. № 28/2023 г. по описа на Административен съд Перник, като вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТХВЪРЛЯ жалбата на К. Д. С. срещу ревизионен акт № Р-22001422002388-091-001 от 18.10.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, потвърдена с решение № 45 от 11.01.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София.

ОСЪЖДА К. Д. С. да заплати в полза на Националната агенция за приходите разноски в размер на 3994 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА