Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Д. П. Членове: В. Ш. М. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от председателя Д. П. по административно дело № 4630/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби:

Първата касационна жалба е подадена от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика/ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/, чрез процесуалния му представител юрк. К. против решение № 534 от 22.06.2022 г. по адм. д. № 975/2021 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, поправено с Решение за поправка № 207/10.04.2023 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р - 16001320005437 - 091 - 001 от 05.05.2021 г., издаден от Н. К., на длъжност началник на С. Р. в Териториална дирекция Пловдив на Национална агенция за приходите, като орган възложил ревизията и Е. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с Решение № 394 от 16.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му с която спрямо Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Костандово, [улица], за отчетни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в общ размер, за разликата от 14086, 24 лв. до 19196, 24 лв. и са определени лихви за просрочие в общ размер, за разликата от 3787, 58 лв. до 5161, 58 лв.; определени са допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер, за разликата от 2865, 15 лв. до 4247, 94 лв. за отчетната 2017 г. и са начислени лихви за просрочие в размер, за разликата от 826, 91 лв. до 1299, 27 лв.; в размер на, за разликата от 1475, 44 лв. до 1977, 40 лв. за отчетната 2018 г. и са начислени лихви за просрочие в размер, за разликата от 276. 23 лв. до 404, 30 лв.; в размер на, за разликата от 4037, 78 лв. до 5288, 21 лв. за отчетната 2019 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на, за разликата от 345. 46 лв. до 453, 94 лв.; определени са допълнителни задължения за здравно осигурителни вноски в размер на, за разликата от 1013, 35 лв. до 1856, 20 лв. за отчетната 2017 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на, за разликата от 292. 45 лв. до 567, 72 лв.; в размер на, за разликата от 101, 05 лв. до 465, 06 лв. за отчетната 2018 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на, за разликата от 18, 91 лв. до 95, 09 лв., в размер на, за разликата от 1552, 11 лв. до 2128, 32 лв. за отчетната 2019 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на, за разликата от 132. 79 лв. до 182, 68 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни доводи за неправилност на изводите на съда за липса на доказателства за получен приход по отношение на посочените в справката от ИА АА 59 случая, за които липсват данни за проведен теоритичен изпит. Иска се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., [ЕИК],чрез процесуалния представител адв. Ф. в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Втората касационна жалба е подадена от Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., [ЕИК],чрез процесуалния представител адв. Ф. срещу решение № 534 от 22.06.2022 г. по адм. д. № 975/2021 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, поправено с Решение за поправка № 207/10.04.2023 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р - 16001320005437 - 091 - 001 от 05.05.2021 г., издаден от Н. К., на длъжност началник на С. Р. в ТД на НАП - Пловдив, като орган възложил ревизията и Е. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 394 от 16.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му с която на ревизираното лице за отчетни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 14086, 24 лв. и са определени лихви за просрочие в общ размер на 3787, 58 лв.; определени са допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 2865, 15 лв. за отчетната 2017 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 826, 91 лв.; в размер на 1475, 44 лв. за отчетната 2018 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 276. 23 лв.; в размер на 4037, 78 лв. за отчетната 2019 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 345. 46 лв.; определени са допълнителни задължения за здравно осигурителни вноски в размер на 1013, 35 лв. за отчетната 2017 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 292. 45 лв.; в размер на 101, 05 лв. за отчетната 2018 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 18, 91 лв., в размер на 1552, 11 лв. за отчетната 2019 г. и са начислени лихви за просрочие в размер на 132. 79 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон -отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни изводи по същество на спора. Касаторът излага подробни доводи за липса на укрити доходи. Иска се отмяна на решението и се претендират разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП чрез порцесуалния му представител оспорва касационната жалба в писмено становище. Претендира разноски. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил РА № Р - 16001320005437 - 091 - 001 от 05.05.2021 г., издаден от Н. К., на длъжност началник на С. Р. в ТД на НАП гр. Пловдив, като орган възложил ревизията и Е. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията приТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с Решение № 394 от 16.07.2021 г. на Директора на Д. О. и данъчно осигурителна практика, гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частта му с която спрямо Х. С., с който са установени задължения за данъчен период 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. допълнителни задължения за данък върху добавената стойност и допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ.

Съобразно доказателствения материал административният съд е приел, че ревизираното лице Х. С. е регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С. , [ЕИК], считано от 01.11.1993 г., като за ревизирания период от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г., следва да бъде квалифицирано като местно физическо лице и съответно, данъчно задължено за доходи, произхождащи от източници в България и от чужбина. За установено от фактическа страна е съобразено, че едноличният търговец имал разрешение за извършване на обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС и основната му дейност през ревизирания период е подготовка на водачи на МПС.

В хода на ревизионното производство била изискана информация от Изпълнителна агенция Автомобилна администрация относно курсистите на търговеца, обучавани и придобили правоспособност през ревизирания период, като са предоставени справки съдържат информация за записаните и приключените по дати курсове, с име и ЕГН на обучаващ се, учебен картон и учебен план /категория/, вътрешен и външен изпит. В отговор на изисканите от ревизираното лице справки и документи същото е представило данни за действителните цени за курс за периода 2017 г. 2019 г. на пълен курс обучение и допълнителни часове.

При съпоставка между декларираните от търговеца данни и данните от изпълнителната агенция, органите по приходите приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно, укрити приходи или доходи. На ревизираното лице било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК.

В хода на съдебното производство е приобщена административната преписка и за изясняване на фактическата обстановка е прието заключение по допусната съдебно-счетоводна експертиза/ССЕ/ и заключение по допълнителна ССЕ.

От правна страна съдът е приел, РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По приложението на материалния закон съдът е приел, на първо място че правилно процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от с. к. Счетено е за установено е, че жалбоподателят не е декларирал в пълен размер действително реализираните приходи от дейността си като ЕТ през ревизираните периоди въз основа на получените данни от ИА Автомобилна администрация /ИА АА/ .

За да отмени частично РА административният съд на първо място е съобразил, че записа в информационната система на ИААА за проведен пред администрацията теоретичен и/или практичен изпит за придобиване на правоспособност за управление на МПС е достатъчен за да обоснове несъмнения извод, че обучението със съответното физическо лице, която е кандидат за придобиване на правоспособност е проведен и приключен пред съответния учебен център. Като според съда, липсата на запис в електронния регистър за проведен пред администрацията теоретичен и/или практичен изпит за придобиване на правоспособност за управление на МПС, налага извода, че обучение със съответното физическо лице, кандидат за придобиване на правоспособност не е провеждано или не е завършено.

Съобразена е изготвената от вещото лице в допълнителното заключение по ССЕ справка за лицата включени в представената от ИААА информация за които липсва запис в колони Вътрешен изпит или Изпити пред ИА АА, като по отношение на 30 поименно посочени курсисти не е отразен проведен изпит пред ИААА за отчетната 2017 г.; по отношение на 12 поименно посочени курсисти не е отразен проведен изпит пред ИААА за отчетната 2018 г. и по отношение на 27 поименно посочени за 2019 г. Съобразно изложеното съдът е стигнал до извода, че по отношение на тези общо 59 случая, не е възможно да се формира еднозначен и безспорен извод за това, че едноличния търговец е добил приход, който не е декларирал по съответния ред и не е заплатил дължимите преки и косвени данъци. Поради изложеното е стигнал до извод за основателност на жалбата на ревизираното лице в тази част, като задълженията определени с оспорения ревизионен акт следва да бъдат съразмерно коригирани.

От друга страна съдът е счел за неоснователни възраженията за незачитане на разходи за данъчният период, както и възражението, че част от приетите за укрити приходи, са декларирани в периоди, последващи за процесните 2017 г.; 2018 г. и 2019 г.

Съдът е съобразил приетото заключение от вещото лице по ССЕ съобразно което липсата на данни за ЕГН в хронологичните справки и организацията на водене на счетоводството до 30.04.2021 г. не може да се даде категорично заключение за заплатени услуги от курсисти, чиито курсове на обучение са приключили през съответно 2017 г., 2018 г. или 2019 г.

Относно представените фактури, издадени след 01.05.2021 г., вещото лице е посочило, че те са декларирани в дневниците за продажби по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Констатирано е, че има издадени фактури на физически лица, чиито курсове на обучение са приключили през съответно 2017 г., 2018 г. или 2019 г. Позовавайки се на експертното заключение на вещото лице за липсата на данни, че данъчната основа и съответния на нея ДДС са фактически заплатени от получателите на услугата, към датата на издаване на фактурата съдът е счел, че не се обосновава несъмнен извод, че стойността на предоставената услуга е била заплатена най късно към момента, в която курса на обучение е приключил, съобразно данните от електронния регистър на ИА АА, а именно към момента на издаване на всяка една от представените фактури.

Съобразно изложеното Административен съд Пазарджик е отменил частично оспореният РА.

Решението е правилно.

По касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП:

Настоящият касационен състав счита, че административния съд е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, установил е релевантните за спора факти в съответствие с доказателствата по делото и е приложил правилно материалноправните норми.

Административният съд е анализирал подробно представеният доказателствен материал и заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ и е стигнал до законосъобразен извод за отмяна на РА в оспорената част.

Правилно е прието от решаващият състав на административният съд, че доколкото конкретно посочените в справката на Изпълнителна агенция Автомобилна администрация за съответният курсист липсват данни за отразен проведен изпит пред ИААА, не може безспорно да се приеме, че услугата по обучението им е действително предоставена от ревизираното лице и заплатена от физическите лица.

В тази връзка съдът подробно е анализирал материално правните разпоредби уреждащи организацията на провеждането на изпити за придобиване на правоспособност за управление на МПС. Според чл. 18 от Наредба № 37/2002 г. кандидатите за придобиване на правоспособност се записват в регистър, като за същите се съставя и учебен картон. В конкретния случай вещото лице по допълнителната ССЕ е установил броят на лицата започнали обучението си при ЕТ през ревизирания период и в рамките на същия ревизиран период са били представени и издържали успешно вкл. и практическия си изпит, провеждан от ИААА, като съобразно това съдът правилно е дал отговор на въпроса кой е моментът, в който следва да бъде признат приходът от така извършваната услуга от ЕТ, съгласно изискванията на ЗСч и приложимия счетоводен стандарт № 18 Приходи, при съобразяване и същността на дейността теоретично и практическо обучение (или само едно от двете) на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, в аспекта и на чл. 18 а и чл. 19 а от Наредба № 37/2002 г., и към който момент всъщност приключва етапът на обучение. В конкретния случай по отношение на тези 59 конкретно посочени случая в заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ не се установява полагане на теоретичен изпит. Във връзка с което правилно е счетено от административният съд, че по отношение на тези случаи, не е възможно да се формира безспорен извод, че едноличния търговец е осъществил и завършил обучението на посочените физически лица и съответно е добил приход, който не е декларирал по съответния ред и не е заплатил дължимите преки и косвени данъци.

По касационната жалба на Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., чрез адв. Ф. :

Възраженията, изложени в касационната жалба, се припокриват с изложените в първоинстанционната жалба, като настоящият касационен състав счита, че първоинстанционният съд е тълкувал и приложил правилно материалния закон, като е изложил подробни мотиви по отношение на всяко едно от възраженията. Точно е установил фактическата обстановка и въз основа на нея е обоснован извод за законосъобразно установени задължения за ДДС и ЗДДФЛ с оспорения ревизионен акт. На основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК /в сила от 01.01.2019 г./, настоящия състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд, които са достатъчно подробни и не следва да бъдат преповтаряни.

Съвкупната преценка на доказателствата по делото обуславя направения от органа по приходите, възприети и от администрративният съд извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което правилно ревизията е проведена по предвидения в разпоредбата на чл. 124 от ДОПК ред. Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи и доходи.

Следва да се посочи, че съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, от което се налага извода, че от касатора - Х. С. се носи доказателствената тежест за оборване на същите. Настоящият касационен състав приема за правилни констатациите на първоинстанционния съд, че не са налице представени доказателства, които да оборят фактическите констатации в ревизионния акт и да докажат съответствието на получените доходи с финансовото и имущественото състояние на лицето.

По делото не е било спорно, че през ревизирания период Мартина МС 88 Х. С. е осъществявал дейност по обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на ООАА Пазарджик, за което има издадено разрешение.

На първо място установеното несъответствие между броя на курсистите, които са преминали обучение и декларираните от лицето доходи от обучение на водачи на МПС за по-малък брой курсисти представлява укрит приход и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Или следва да се приеме, че правилно административният съд е приел, че органите по приходите са се справили с възложената им доказателствена тежест и са установили наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като възраженията на касационният жалбоподател в тази насока са неоснователни.

Правилно административният съд е приел, че информацията получена в хода на ревизионното производство и въз основа на която са определени процесните задължения на ЕТ е предоставена по нормативно установения за това ред от административен орган материално компетентен да администрира съответните данни.

Съдът е извършил съпоставка на установения от вещото лице брой курсисти и тези, отразени в представените по делото доказателства от ИААА, в справките на самото ревизирано лице, както и в учебните картони на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС (относно вида, обема и продължителността на конкретно осъщественото обучение на съответния кандидат), като в хода на първоинстанционното производство не е спорен и размерът на цена на услугите по обучение на водачи на МПС от страна на ЕТ.

Неоснователни са и възраженията на касатора за неправилност на изводите на съда по отношение на неотчетените разходи за ревизирания период. Правилно административният съд е съобразил, че при липсата на каквито и да е данни и доказателства за извършването на разходи още повече във връзка с факта, че счетоводство на ревизираното лице не са налице данни, нито по отношение на приходите нито по отношение на разходите, не може да се направи извод за осъществяване на такива.

Настоящият касационен състав споделя и изводите на административния съд, че липсват данни за фактическо заплащане представените фактури издадени след ревизирания период от получателите на услугата към момента на издаване на всяка една от представените фактури.

Поради изложеното настоящият касационен състав счита за неоснователни и недоказани твърденията на касационния жалбоподател, че процесните суми не представляват негов доход и не следва да се облагат с данък по ЗДДС и ЗДДФЛ.

Обжалваното решение е правилно и законосъобразно и като такова следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора на ответника по всяка една касационна жалба се дължат разноски. С оглед претенцията от страна на Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., в качеството и на ответник по касационната жалба на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 246,49 лв. Директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП в становище от 16.10.2023 г. претендира разноски в качеството му на ответник по касационната жалба на Х. С. за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Съобразно изхода на спора и съобразно присъдените в първонстанционното производство разноски настоящият касационен състав счита, че на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 3 003,95 - представляващо юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 534 от 22.06.2022 г., поправено с Решение за поправка № 207/10.04.2023 г. по адм. д. № 975/2021 г. по описа на Административен съд - Пазарджик.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., [ЕИК] разноски за държавна такса за касационната инстанция в размер на 246,49 лв./двеста четиридесет и шест лева и четиридесет и девет стотинки/ .

ОСЪЖДА Х. С., регистрирана като едноличен търговец с фирма Мартина МС 88 Х. С., [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Костандово, [улица] да заплати разноски на Национална агенция по приходите в размер на 3 003,95 лв./три хиляди и три лева и деветседет и пет стотинки/.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

/п/ МАРИЯ ТОДОРОВА