Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 5982/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") Варна, срещу Решение № 629 от 04.05.2023 г., постановено по адм. дело № 2182/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което по жалба на Д. Д. е отменен Ревизионен акт № Р-03000321005275-091-001/30.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 146/19.08.2022г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна.

С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение, като се твърди, че същото е неправилно и необосновано. Изложени са съображения за законосъобразно извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и за правилност на констатациите на ревизиращите органи, обосновали определяне на данъчната основа за облагане на физическото лице с данък по чл. 17 ЗДДФЛ. Според касатора, събраните в хода на ревизията доказателства и констатациите на приетата по делото комплексна експертиза доказват по категоричен начин, че през ревизираните периоди са налице придобити от Д. Д. доходи, които не са декларирани и са с неустановен произход по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, поради което подлежат на облагане по особения ред на чл. 122 ДОПК. Претендира присъждане на направените по делото разноски и при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на платеното от ответника адвокатско възнаграждение.

Ответникът – Д. Д., представляван от адв. Г., в представен по делото писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира за присъждане на направените по делото разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

С РА № Р-03000321005275-091-001/30.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 146/19.08.2022г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Д. Д. са установени задължения по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ за 2015г., 2016г. и 2018г. в общ размер на 14 073лв. – главница и 4 614.32 – лихви за забава.

Първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизията е установено, че през ревизирания данъчен период Д. Д. е местно лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1. Същият не е регистриран като едноличен търговец, но за периодите на ревизията има участие в търговски дружества. Установено е, че лицето няма регистрация по ЗДДС. През ревизирания период е в трудовоправни отношения с дружества, както и има подавани декларации, начислени и внасяни задължителни осигурителни вноски.

Констатирани са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т.2 от ДОПК, за което ревизираното лице е уведомено чрез връчване на Уведомления по чл. 17 и чл. 124 от ДОПК, както и връчено искане за предоставяне на становище и Декларации за ревизираните периоди по реда на чл. 124, ал.3 от ДОПК.

Ревизиращите органи са констатирали, че през 2018г., в периода, през който е едноличен собственик на капитала на три търговски дружества, ревизираното лице е изтеглило в брой парични средства общо в размер на 103 490лв. от банковите сметки им сметки, както следва: от „В. Т. ЕООД сумата от 41010лв.; от „Явер“ ЕООД сумата от 21300лв. и от „Латер“ ЕООД сумата от 41 180лв.

При извършените насрещни проверки на посочените дружества са установени постъпили парични средства по банковите им сметки, като произходът на разглежданите суми е безспорно установен от органите по приходите. Облагаемият доход на ревизираното лице е определен на база изтеглените парични средства от банковите сметки на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД. След анализ на констатираните факти и обстоятелствата, органите по приходите са приели, че представените документи /квитанции към ПКО/ са новосъздадени за целите на ревизионното производство, в резултат на което същите не пораждат права за ревизираното лице. Във връзка с представените с възражението срещу ревизионния доклад приемо-предавателни протоколи относно предадени от него документи на новия собственик на посочените дружества – В. З., ревизиращите органи са приели, че тези доказателства не удостоверяват верни факти с оглед даденото от Зафиров, обяснение в Полицейско управление гр.Вълчи дол и съгласно представена декларация. В нея лицето, в качеството му на представляващ и управляващ дружествата, декларира следното: не е получавала търговски и други документи в това число счетоводен баланс; не е получавала парични средства, собственост на дружествата в брой; не е получавала банкови документи; не знае кои са сметките и какви средства има в тях, няма спесимен на подписа в банките, както и не е извършвала действия с парите по сметките; не е получавала стоки, собственост на дружествата при покупката и не е получавала вещи, имущество на дружествата. След закупуването на дружествата, не е извършвала дейност с тях и не е подавала годишни данъчни декларации. Не е извършвала продажба на стоки чрез Интернет и ЕКОНТ и не е получавала парични преводи и суми в брой, които да са свързани с дружествата.

Съгласно вписаните в Търговския регистър, по партидите на трите дружества, идентични договори за прехвърляне на дружествени дялове, купувачът декларира, че е получил всички активи и пасиви на дружеството; продавачът е предал цялата счетоводна, данъчно - осигурителна, търговска, трудово-правна и договорна документация, фактическата и счетоводна касова наличност по текущия баланс, както и наличната стока на дружеството към съответната дата. Установено е, че към представените договори, не са приложени: описи на наличните стоки, които се предават, предвид обстоятелството, че същите представляват родово-определени вещи и следва да бъдат идентифицирани по вид, количество и стойност; Счетоводен баланс и Оборотна ведомост, банкови документи и други, от които да бъдат идентифицирани и установени количествените параметри на активите и пасивите, в т. ч. паричните средства в брой, които се предават.

В резултат на констатираното в хода на ревизионното производство, органите по приходите са приели, че изтеглените от ревизираното лице парични средства в брой, представляват облагаеми доходи с неустановен произход по смисъла на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, които не са декларирани чрез подаване на ГДД по реда на чл.50 от ЗДДФЛ за 2018г., в резултат на което няма удържан и/или платен данък. Направен е извод, че след като този доход не е деклариран чрез подаване на ГДД, то са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК.

По отношение направени парични преводи от банковите сметки на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД по личната сметка на ревизираното лице при „Първа инвестиционна банка“ АД с основание „дивидент“:

Въз основа на анализа на установените факти и обстоятелства, органите по приходите са приели, че за ревизираното лице не е доказано наличие на основание получаване на дивидент, за да бъдат извършени преводи на парични средства през 2018г. от сметките на трите дружества по личната му сметка. Не са приети за верни и основателни, изложените от него доводи във възражението срещу РД, ведно с представени доказателства, че получените преводи по неговата банкова сметка представляват ликвидационен дял. Изложени са мотиви, че ревизираното лице не е предоставило данни, относно начина на определяне на размера на ликвидационния дял, независимо от еднолично взетото решение по представените протоколи за изплащането на наличната към момента печалба от дейността на дружествата по междинен отчет. И за трите дружества не е предоставена счетоводна отчетност, както и междинен отчет за определяне на имущественото състояние, върху което лицето би имало право на ликвидационен дял. След като липсват доказателства, относно основанието и характера на получените недекларирани доходи - с неустановен произход, органите по приходите са заключили, че няма основание да се приеме, че същите попадат в обхвата на необлагаемите доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ. Налице са облагаеми доходи с неустановен произход по смисъла на чл.12, вр. с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

За периодите 2015г. и 2016г. органите по приходите са констатирали получени от ревизираното лице суми в размер на 1578.50лв. и 8139.50лв. от „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД, във връзка с изпратени/получени пратки и наложени платежи. Въз основа на информацията, предоставена от куриерските дружества, е прието, че получените от ревизираното лице суми, представляват облагаеми доходи с неустановен произход, които не са декларирани от него с ГДД по реда на чл.50 от ЗДДФЛ за календарната година, в която са получени.

Първоинстанционният съд е отменил оспорения ревизионен акт, като е приел, че същият е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила, но в противоречие с материалния закон и при необоснованост на констатациите на ревизиращите органи.

По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ във връзка с изтеглени от ревизираното лице парични средства в размер на 103490лв. от банковите сметки на търговски дружества:

Съдът е приел за безспорно доказано, че процесните суми са изтеглени от банковите сметки на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД. Като се е позовал на съдебно -счетоводната експертиза, приета по делото, АС Варна е приел за установено, че внесените суми в касите на посочените дружества от Д. Д. през 2018г. съвпадат с изтеглените суми от разплащателните им сметки. Формирал е извод, че тези суми не са доход на жалбоподателя и поради това не подлежат на облагане.

По отношение на установените задължения във връзка с направени парични преводи от банковите сметки на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД по личната сметка на ревизираното лице:

Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че с оглед продажбата на дяловете на друго лице, РЛ е напуснало дружеството и е прекратило членствените си правоотношения, т. е. налице е „ликвидационен дял“, а обстоятелството, че финансовата година не е изтекла към момента на извършване на паричния превод е ирелевантно.

Решението за изплащането на наличната към момента печалба от дейността на дружеството (по междинен отчет) под формата на ликвидационен дял е взето преди решението за продажба на дяловете на дружествата т. е. към момента на изплащането жалбоподателят е собственик на дружествата. Също така печалбите на дружествата към този момент са реализирани, вследствие на участието му в дейността, което е пряка негова заслуга. Именно затова законът предвижда изплащане на ликвидационен дял при напускане на съдружник/собственик. Характерът на изплатените суми е виден от взетите решенията на общото събрание на дружествата, както и вписаните основания в платежните нареждания.

Съдът е съобразил наличието на предварително изплащане на данъка по чл.38 от ЗДДФЛ, поради което е приел, че бюджетът не е ощетен, а тъкмо обратното - данъкът е предварително изплатен от платеца на дохода - „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД.

По отношение на установените задължения във връзка с получени от ревизираното лице суми в размер на 1578.50лв. и 8139.50лв. от „Еконт експрес“ ООД и „Спиди“ АД:

Първоинстанционният съд е приел, че задължителният анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен формално от ревизиращите органи, единствено чрез цитиране на обстоятелствата посочени в нормата. Анализът се базира единствено на предположения, без да са налице доказателства, а освен това тези предположения са абсолютно неверни, а някои от тях противоречиви. Не са констатирани разходи за закупени стоки, които са реализирани чрез куриерската агенция Е. Е. ООД, не е направена съпоставка по аналог - на три случая, сходни на ревизираното лице, като бъдат определени разходи за дейността - за закупуване на стоки и други разходи, без които не може да бъде извършвана дейност. В РД, респ. РА е обложен пълният размер на приетите като приход сума, което в една реално извършвана търговска дейност е практически невъзможно. Според съда, ревизиращият екип не е извършил обективен анализ по чл.122, ал.2 от ДОПК, не е изследвал критериите, заложени в разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, което е самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен.

За недоказано е прието както плащането на наложените платежи, така и направените доставки на стоки с изпращач Д. Д.. Законът преди всичко изисква годни и относими доказателства за получаване на фактурираната стока, а в настоящия случай липсват безспорни документи, отразяващи това обстоятелство, на база на които да се извършат съответната съпоставка и преценка. По делото не са представени оригиналите на разписките за наложен платеж, както и товарителниците. При липсата на доказателства за прехвърлянето на собствеността на конкретните стоки към трети лица, направените от такива лица плащания не могат да формират извод за действително извършени продажби. Също така, от страна на органа по приходите в хода на ревизионното производство не е анализиран въпросът за произхода на стоките, които се твърди, че впоследствие Димитров е продал на трети лица.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

На първо място първоинстанционният съд не е изложил мотиви относно наличието или липсата на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Не са обсъдени конкретните доводи на ревизиращите органи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, респ. доказано ли е от органите по приходите наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Това е от съществено значение за приложение на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, съгласно която фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното, а в обжалваното решение не са изложени мотиви и правни изводи в тази насока.

На второ място съдът не е направил конкретни фактически установявания въз основа на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства. Не е обсъдил и не е изложил конкретни правни изводи във връзка с констатациите на ревизиращите органи, обосновали установяването на задължения на ревизираното лице.

По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ във връзка с изтеглени от ревизираното лице парични средства в размер на 103490лв. от банковите сметки на търговски дружества, първоинстанционният съд не е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателства и констатациите на ревизиращите органи. Формирал е извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената част, позовавайки се единствено на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Не е изложил мотиви за причините, поради които не е споделил извода на ревизиращите органи, че представените доказателства от ревизираното лице - квитанции към ПКО, приемо-предавателни протоколи, са новосъздадени за целите на ревизионното производство. Необсъдени са останали подробните установявания на приходните органи, обосновали облагането по особения ред, в т. ч.: във връзка с дадените обяснения от физическото лице, придобило капитала на горепосочените търговски дружества от Д. Д.; относно липсата на приложени към представените договори описи на наличните стоки, които се предават, Счетоводен баланс и Оборотна ведомост, банкови документи и други, от които да бъдат идентифицирани и установени количествените параметри на активите и пасивите, в т. ч. паричните средства в брой, които се предават. Първоинстанционният съд не е коментирал и показанията на изслушания по делото свидетел В. З., като не се е произнесъл дали кредитира същите и какви факти и обстоятелства се установяват въз основа на тях. Свидетелските показания на посоченото лице, придобило капитала на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД от Д. Д., имат съществено значение, доколкото от последния се твърди, че изтеглените от него от банковите сметки на дружествата суми са внесени в касата на им и съответно са получени от новия собственик на капитала.

Липсва конкретно обсъждане на събраните при ревизията доказателства и констатациите на приходните органи по отношение на установените задължения във връзка с направени парични преводи от банковите сметки на „В. Т. ЕООД, „Явер“ ЕООД и „Латер“ ЕООД по личната сметка на ревизираното лице. Съдът се е ограничил до посочване на обстоятелството, че посочените дружества са платили данък по чл. 38 ЗДДФЛ и е изложил мотиви, че решението за изплащането на наличната към момента печалба от дейността на дружеството (по междинен отчет) под формата на ликвидационен дял е взето преди решението за продажба на дяловете на дружествата. Не са налице обаче каквито и да е фактически установявания, въз основа на които са формирани правните изводи на съда. Не са изложени мотиви във връзка с начина на определяне на размера на ликвидационния дял и относно имущественото състояние на дружествата, върху което лицето би имало право на ликвидационен дял. След като не е възприел констатациите на приходните органи за липса на доказателства за тези обстоятелства, съдът е следвало да даде отговор на тези въпроси, които са останали неизяснени по делото.

В решението не са налице фактически установявания и във връзка с констатациите на ревизиращите органи за получени суми от Д. Д. от две куриерски дружества. Липсва обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства, като съдът единствено се е позовал на непредставяне на оригиналите на разписки за наложен платеж, както и товарителници. Какви документи са приобщени в ревизионното производство, в т. ч. каква информация, данни и документи са предоставени от двете куриерски дружества, по делото е останало неизяснено.

Съществен пропуск е липсата на каквото и да е обсъждане на допуснатата, изслушана и приета по делото комплексна съдебна техническа и счетоводна експертиза, която подробно е констатирала начина на отчитане на продажбите при ползване на куриерските услуги на "Еконт експрес" ООД, чрез ползване на ERP системата "К. М. . Въпреки че в доводите си по същество в първоинстанционното производство, директорът на дирекция ОДОП Варна изрично се е позовал на тези констатации, като доказващи редовно изпращане на пратки и получаване на парични преводи от Димитров от куриерското дружество, съдът не се е произнесъл по доказателствената стойност на така установените записвания в посочената система.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че делото е останало неизяснено от фактическа, а и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Налице е основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди представените по делото доказателства и констатациите на приетите съдебни експертизи, поотделно и в тяхната съвкупност, както и доводите на страните, да установи относимата фактическа обстановка, след което да се произнесе по същество на спора, в т. ч. и по приложението на чл. 122 ДОПК.

При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 629 от 04.05.2023 г., постановено по адм. дело № 2182/2022 г. по описа на Административен съд Варна.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Варна съобразно дадените указания в мотивите на решението.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА