Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 6121/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Варна при ЦУ на НАП против частта от Решение №476/06.04.2023 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. №2477/2021 г., с която е отменен Ревизионен акт (РА) №Р-03000320006826-091-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, и в полза на жалбоподатeля са присъдени разноски в размер на 2 303.75 лв.

С твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява и искане за присъждане на направените разноски (юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и разноските за касационното производство).

Ответницата по касационната жалба – Ж. Г., осъществяваща търговска дейност като ЕТ „КрисБо холидейс – Ж. Г.“, [ЕИК] - оспорва същата чрез пълномощника си адв. М. по съображения, изложени и в писмен отговор. Заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение в оспорената му част и да му се присъдят разноски, представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2 538 лв. С писмената защита от 12.12.2023 г. е представен списък на разноските, договор за правна помощ и съдействие и два броя преводни нареждания за заплащане на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, а разгледана по същество, частично основателна поради следните съображения:

За да отмени РА в частта му на установените задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 16 657 лв. и лихва – 1 591.80 лв. и за ДДС за данъчния период м. ноември 2019 г. – за разликата над 413.59 лв. до 1 106.42 лв. и лихва – над 62.15 лв. до 166.28 лв., първостепенният съд е обсъдил доводите на жалбоподателя и констатациите и изводите на ревизиращия екип и е обосновал извод за неговата валидност, но незаконосъобразност.

На първо място следва да се посочи, че РА е потвърден изцяло от решаващия орган и е обжалван изцяло по съдебен ред, както е приел съдът. Независимо от това, че в жалбата са наведени конкретни доводи за незаконосъобразност на акта, които не се отнасят до всички основания за преобразуване на финансовия резултат, противно на изложеното в касационната жалба, не са налице части от акта, които не са оспорени пред съда.

За да отмени частично установените с РА задължения за ДДС и лихва, съдът е приел, че с акта незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 692.83 лв. върху данъчна основа в размер на 3 464.16 лв., представляващи неотчетени приходи от реализирани стоки, закупени по 6 фактури от „М. К. енд К. Б. ЕООД (Метро), които не са отразени в счетоводството на търговеца. Приел е за основателни доводите на жалбоподателя, че закупените хранителни стоки са за лично ползване, а не за търговската му дейност – хотелиерство и ресторантьорство в къща за гости. Със същите мотиви съдът е обосновал извод за материална незаконосъобразност на акта и в частта му, в която на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат (СФР) за 2019 г. със сумата от 1 990.05 лв., представляваща разлика между неотчетените приходи от продажбата на тези стоки и отчетната им стойност (3 464.16 – 1 474.11).

В тази част решението е правилно, но по съображения, различни от изложените в решението на административния съд.

Неотчетените приходи от продажбата на стоките по шестте фактури от Метро са изчислени от приходните органи като е определена от тях надценка в размер на 135% чрез съпоставяне на отчетната стойност на изписаните стоки за 2019 г. и отчетените приходи за същата година. Този начин на определяне на данъчната основа за облагане с ДДС и за облагане с пряк данък по ЗКПО безспорно не се основава на данните от счетоводството на търговеца за завеждане, изписване и реализация на конкретните стоки, доколкото е безспорно, че тези стоки не са заведени по сметка 304 „Стоки“. Данъчната основа е определена от органите по приходите въз онова на отчетените за годината приходи, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК. Всъщност ревизиращият екип презюмира, че тези стоки са реализирани чрез продажбата им на трети лица, ползващи хотелиерските и ресторантьорски услуги, които ЕТ им предоставя, и определя данъчната основа за така презюмиранете продажби. Ревизионното производство обаче не е проведено по особения ред, регламентиран в чл. 122 и следващите от ДОПК, а по общия ред.

Според т. 45 от Решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ М. М., член 122 от ДОПК съставлява способ за предотвратяване на измама, който при укриване на доставки или доходи, както и при липсата или непредставянето на данъчната администрация на отговаряща на изискванията на националната правна уредба счетоводна документация има за цел установяването на данъчните задължения и определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, въз основата на известни на администрацията обстоятелства.

Изложеното налага извод, че не само във връзка с установяването на задълженията по ЗДДС, но и на тези по ЗКПО, в конкретната хипотеза е недопустимо да се определи по този начин данъчната основа в производство по общия ред. Това обосновава незаконосъобразност на РА в тази част, поради допуснато изключително съществено процесуално нарушение в хода на ревизионното производство и неправилно прилагане на материалноправната норма на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с РА не е признат за данъчни цели счетоводен разход за амортизации в размер на 2 409.40 лв. за къща за персонал с мотивите, че ДМА се ползва изцяло за личните нужди на Ж. Г., двете й деца и бащата на децата – П. С.. На същото основание не е признат и разход в размер на 364.26 лв. за електрическа енергия, вода и телефон. Органите по приходите са приели, че е налице признание от страна на ревизираното лице по отношение на разходите в размер на 364.26 лв., върху които според изготвената от негова страна справка следва да се начисли ДДС. То декларира, че само 15 % от къщата за гости са за лично ползване, а останалите 85 % се ползват от персонала – Ж. Г., която полага личен труд при осъществяването на търговската дейност (камериерка, градинар, сервитьор и др. при необходимост); П. С., назначен като барман по трудов договор от 01.06.2016 г., М. Й. назначена по трудов договор от 07.08.2018 г. като помощник готвач и А. С., назначена по трудов договор от 25.04.2018 г. като готвач.

Съдът е възприел изцяло като основателни и доказани възраженията на жалбоподателката и е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА в частта му на преобразуване на ФР със сумата от 2 773.66 лв.

Настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на Варненския административен съд в тази част.

Според определенията в т. 2 от СС 4 „Отчитане на амортизациите“: амортизация е разходът, признат за отчетния период, получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност. Амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който: а) се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период; б) има ограничен срок на годност; в) се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. По аргумент на б. в) от определението за амортизируем актив и на чл. 59, ал. 1 ЗКПО, за да бъдат начислявани амортизации, е необходимо активът да носи икономическа изгода.

В случая ползването на същия от жалбоподателката, нейните деца и бащата на децата, дори и да е назначен по трудов договор, както и от други лица в трудово правоотношение с търговеца (по отношение на М. Й. и А. С. доказателства за ползването не са представени), не попада в нито една от регламентираните в т. 2, б. в) от СС 4 хипотези. Поради това правилно приходните органи са приели, че активът, използван по този начин, не носи икономическа изгода на предприятието на ЕТ.

Аргумент за това е и разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, според която предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, е приравнена на възмездна доставка на услуга и за нея се начислява ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. От текста на чл. 27, ал. 2 ЗДДС е видно, че чл. 9, ал. 3, т. 1 се прилага и при фактическа ползване на недвижим имот. Чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС транспонира чл. 26, 1, а) от Директива 2006/112, според който възмездна доставка на услуга е употребата на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане.

Поради това правилно приходните органи са приели, че следва да се начисли ДДС в размер на 72, 85 лв. върху разходите за електроенергия, вода и телефон във връзка с ползването на къщата за гости, тъй като това са услуги, предоставени за лично ползване от данъчно задълженото лице, т. е. за цели, различни от икономическата му дейност. В тази част съдът е потвърдил РА и решението е влязло в сила като необжалвано.

Изложеното потвърждава законосъобразността на извода на приходната администрация, че фактическото ползване на актива от данъчно задълженото лице, неговите деца и техния баща или от персонала за задоволяване на жилищни нужди е ползване за цели, несвързани с икономическата му дейност, поради което чл. 54, ал. 1 ЗКПО не може да намери приложение, т. е. незаконосъобразно ФР за 2019 г. е увеличен и намален със сумата от 2 409.40 лв., представляваща счетоводни и данъчни амортизации. В съответствие с чл. 26, т. 1 ЗКПО разходът в посочения размер правилно не е признат за данъчни цели с РА (виж също така и Решение №6689/21.06.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10878/2022 г.).

При определянето на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г. приходните органи приемат, че от страна на ревизираното лице са сключени сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и следва на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО да се вземе предвид пазарната цена на същите. Такива сделки според тях са: продажбата на недвижими имоти с нотариален акт (НА) №87/07.11.2019 г., за която е издадена фактура №256/07.11.2019 г.; продажбите на пречиствателна станция, пелетен котел (комплект 1 и 2), снегорин, басейн, ограда и вертикална планировка и къща за пелети, за които е издадена фактура №257/07.11.2019 г.; продажбата на обзавеждането на къща за гости и на снек бара, за която е издадена фактура №258/07.11.2019 г.; продажбата на автомобил „Н. Н. , за която е издадена фактура №246/03.10.2019 г.

Относно определението за пазарна цена т. 14 от 1 от ДР ЗКПО препраща към 1, т. 8 ДР ДОПК. Липсата на изрично препращане към 1, т. 10 ДР ДОПК относно методите за определяне на пазарните цени, не изключва нейната приложимост. Според същата точка редът и начинът за прилагане на тези методи се определят с наредба на министъра на финансите. На основание 1, т. 10 ДР ДОПК и чл. 16, ал. 3 ЗКПО е приета от министъра на финансите Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/2006, наредбата).

Чл. 16, ал. 1 ЗКПО, видно от самия законов текст, се прилага и по отношение на сделки между несвързани лица, а според чл. 2 от Наредба Н-9/2006 г. методите, регламентирани с нея се, се прилагат и при сделки между несвързани лица в предвидените в закона случаи. Според чл. 18, ал. 1 от наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия (между несвързани лица според определението за неконтролирана сделка в 1, т. 2 ДР). Според чл. 7 от същата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, а според чл. 8, ал. 1 методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Ал. 2 регламентира случаите, при които се прилагат методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност - когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка.

С приетата в ревизионното производство експертиза са определени пазарни цени на недвижимите имоти по НА №87/07.11.2019 г. (поземлен имот, къща за гости, снек бар и къща за персонал) чрез метода на увеличената стойност и метода на сравними неконтролирани цени на основание чл. 10 от наредбата. Останалото имущество, находящо се в и около тези недвижими имоти е оценено по метода на увеличената стойност. При прилагането на метода на сравними неконтролирани цени обаче за сравнение са използвани не реално сключени сделки, а пазарни оферти в противоречие с чл. 18, ал. 1 от наредбата. Общата пазарна стойност според експертизата е 460 900 лв.

От страна на ревизираното лице в ревизионното производство е представена експертиза, определяща обща пазарна стойност – 323 100 лв., при която е използван метод на възстановителната (заместителна) стойност (метод на разходите). Същата не е кредитирана от ревизиращия екип, тъй като не е изготвена по методите, регламентирани в Наредба Н-9/2006 г.

В съдебното производство са приети две оценителни експертизи.

Първата експертиза оценява недвижимите имоти по НА №87/07.11.2019 г. по метода на сравними неконтролирани цени като използва за сравнение три сделки, за които са представени НА, и определя пазарна цена по този метод в размер на 382 000 лв., а за подобренията – басейн, ограда и вертикална планировка – 107 297 лв. по метода на увеличената стойност. Недвижимите имоти също са оценени и по метода на увеличената стойност и в резултат от прилагането на двата метода е дадена пазарна цена общо в размер на 429 238 лв. Експертизата е оспорена от жалбоподателката и по нейно искане съдът е назначил повторна експертиза.

При изготвянето на тази втора експертиза по метода на сравними неконтролирани цени вещото лице е използвало една от неконтролираните сделки, използвана и при първата експертиза – тази по НА №60/18.10.2019 г., но и други, в т. ч. НА, представени от жалбоподателката, както и Постановление за възлагане от 14.09.2021 г. на ЧСИ. По този метод е определена пазарна цена на поземления имот – 8 860 лв. и пазарна цена на сградите по НА №87/07.11.2019 г. заедно с басейн, ажурна ограда и вертикална планировка – 257 710 лв. Оценката на машините и съоръженията (пречиствателна станция, пелетен комплекс 1 и 2, снегорин и къща за пелети) е по метода на амортизираната (възстановителна) стойност и е в размер на 16 020 лв. От експертизата не става ясно каква е оценката на обзавеждането и дали тя е включена в крайната пазарна цена 331 650 лв. (без ДДС видно от таблиците), неправилно приета от повторната ССЕ в размер на 322 790 лв., която пазарна цена оценителят е определил чрез използването на двата метода - метод на сравними неконтролирани цени и метод на увеличената стойност, а за машините и съоръженията - метода на амортизираната (възстановителна) стойност.

В открито съдебно заседание при приемането на експертизата вещото лице е обяснило, че сделката по НА №60/18.10.2019 г. е за „абсолютно идентичен имот“, с банков кредит, при прозрачни условия, между страни, които нямат връзка помежду си и не са принудени икономически, т. е. пазарната цена, посочена в този НА, отговаря на договорената. Независимо от това, тежестта на тази сделка при изготвянето на оценката по метода на сравними неконтролирани цени е 40% според него, а на останалите сравними неконтролирани сделки по 15% или общо 60%. Това според него се изисква от самия метод, при който не може да се вземе предвид само една сделка.

Срещу тази оценителна експертиза ответникът в първоинстанционното производство е възразил, като освен гореизложеното възражение относно тежестта на аналозите, е възразил за това, че продажбата от ЧСИ не може да бъде използвана като неконтролирана сделка за сравняване, както и че при наличието на сделки от 2019 г., не е следвало да се използват като аналози сделки от 2021 г. и 2022 г.

Основателен е доводът на касатора, че двете, изготвени в съдебното производство и приети по делото оценителни експертизи, не са обсъдени от първостепенния съд и от негова страна не са изложени мотиви за това защо кредитира вариант две на повторната експертиза и защо не кредитира първоначалната експертиза, съответно, другите варианти на двете експертизи. В неизпълнение на чл. 202 ГПК, приложим съгласно чл. 144 АПК, съдът се е задоволил да декларира в едно изречение, че кредитира вариант 2 на повторната СОЕ на вещото лице Д. Д.. При положение, че двете страни по делото поддържат различни заключения, даващи отговор на едни и същи спорни въпроси, липсата на мотиви в горепосочения смисъл е съществено процесуално нарушение, налагащо частична отмяна на оспореното съдебно решение.

Решението на Варненския административен съд е неправилно и в частта му, в която съдът е приел, че приходните органи не са доказали пазарна цена на продадения автомобил. При наличието на експертиза в ревизионното производство, определяща пазарна цена в размер на 9 900 лв., приходните органи възприемат като пазарна цена застрахователната стойност, позовавайки се на 1, т. 19 ЗМДТ. Застрахователната стойност според договора за продажбата му от 03.10.2019 г. е в размер на 3 900 лв. Договорът е в изискуемата от чл. 144, ал. 2 ЗДвП писмена форма с нотариална заверка на подписите и видно от същия пред нотариуса е представено удостоверение за застрахователна стойност на МПС. Жалбоподателката не е доказала по-ниска пазарна цена от застрахователната стойност, напротив приетата по делото експертиза дава заключение за многократно по-висока пазарна стойност.

Всичко, изложено по-горе, налага отмяна на решението в частта му, в която е отменен РА относно установените задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 16 657 лв. и лихва – 1 591.80 лв. и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав.

При съобразяване на правилата, регламентирани в чл. 226, ал. 1 и 2 АПК и на обстоятелството, че РА е обжалван изцяло, съдът, който повторно ще разгледа делото, следва или да обсъди всички преобразувания на ФР, вкл. разходите за бракувани активи по чл. 28 ЗКПО, или да отдели тези, които жалбоподателката оспорва от тези, които не оспорва.

Във връзка с непризнатите разходи за бракуваните активи ответникът в първоинстанционното производство е възразил против становището на вещото лице, изготвило първоначалната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), че разходите за брак в размер на 1 803.08 лв. следва да бъдат намалени с ДДС върху тях, който е в размер на 260.24 лв. Обосновава възражението си с разпоредбата на чл. 28, ал. 4 ЗКПО. Това възражение също не е обсъдено от административния съд. Основната и допълнителна ССЕ също не са обсъдени.

При повторното разглеждане на делото съдът следва да обсъди съдебно – оценителните експертизи и да мотивира избор на една от тях след преценка с оглед нормите на Наредба Н-9/2006 г.

Доколкото размерът на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ако има дължим такъв, зависи от пазарните на цени на изброените по-горе сделки за продажби (по НА №87/07.11.2019 г., продажбите на пречиствателна станция, пелетен котел (комплект 1 и 2), снегорин, басейн, ограда и вертикална планировка и къща за пелети, и на обзавеждане на къща за гости и на снек бар), то няма как в тази част решението да бъде частично отменено, въпреки изложените по-горе мотиви относно: 1. незаконосъобразността на РА в частта му, в която на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен СФР за 2019 г. със сумата от 1 990.05 лв., представляваща разлика между неотчетените приходи от продажбата на тези стоки и отчетната им стойност; 2. законосъобразността на същия в частите му относно преобразуване на ФР за 2019 г. със сумите 2 409.40 лв. и 364.26 на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО (отнасяне в увеличение и в намаление на ФР на 2 409.40 лв. на основание чл. 54 ЗКПО); увеличението на ФР със 3 066.67 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО във връзка с продажбата на автомобила.

Във връзка с решението по съществото на спора на ответницата по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят съответните разноски. На основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът, който повторно ще разгледа делото, следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство.

В останалата обжалвана част решението следва да се остави в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №476/06.04.2023 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 2477/2021 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт №Р-03000320006826-091-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, относно установените с него задължения на Ж. Г. за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г. и лихва за забава във връзка със стопанската й дейност като ЕТ „КрисБо холидейс – Ж. Г.“, [ЕИК].

ВРЪЩА делото в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Ж. Г., [ЕГН], осъществяваща търговска дейност като ЕТ „КрисБо холидейс – Ж. Г.“, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: [населено място], община Елена, област В. Т. разноски в размер на 106.20 лв. (сто и шест лева и двадесет стотинки).

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА