Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 7642/2023 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Й. С., представен от адв. В. Д., срещу решение № 833/15.06.2023 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2594 по описа за 2022 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-03000321005381-091-001/05.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015, 2016, 2017 и 2019 г. в общ размер 22 200.76 лева и за лихви за забава в общ размер 10 606.83 лева. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди пропуск на съда да възприеме като основания за нищожност на РА издаването на предхождащите го актове на органите по приходите актове в ревизионното производство във формата на електронен документ без да са подписани с квалифицирани електронни подписи /КЕП/, за които липсва квалифицирано удостоверение за електронен подписи квалифициран електронен времеви печат, като времето на подписване на документите било взето от системата на НАП, а не от доставчик на квалифицирана удостоверителна услуга; позовава се на заключението на СТСЕ, за да оспори констатациите на съда за валидността на поставените от органите по приходите КЕП – те не притежавали характеристиките по чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета. Твърди опущения в познавателната дейност на съда засягаща установяванията му за разполагаемите средства на данъчно задълженото лице в началото на първия ревизиран данъчен период, за постъпленията на получени суми по заеми от физически лица и за основанието за получаване на суми по банковата му сметка от трети лица. Касационният жалбоподател иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционния съдебен акт и прогласяване на нищожността, а евентуално отмяна на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора от върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
С обжалвания пред Адм. съд Варна ревизионен акт са установени в тежест на Й. С. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 г., 2016, 2017 и 2019 г. в общ размер 22 500.05 лева с лихви за забава общо 10 736.35 лева. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.
Според приходната администрация за 2015 и 2019 г. извършените от ДЗЛ разходи превишават декларираните получени доходи, а във всички отчетни периоди с установени допълнителни задължения банковите му сметки са заверявани със суми, внесени от него и от трети лица. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход – презюмираните доходи от превишаването на разходите над декларираните получени средства и сумите на постъпленията по банковите сметки. Отрицателните разлики за 2015 и за 2019 г. са формирани при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства към 01.01.2015 г. в размер 0 лева/. Установените несъответствия са в размери съответно: 24 776.53 лева и 32 671.53 лева. За данъчни периоди 2015, 2016, 2017 и 2019 г. в обхвата на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК като доход с неустановен произход са включени постъпленията по банковите сметки в размери съответно: 77 273.67 лева; 13 150 лева; 50 759.71 лева и 26 369.08 лева. Към определената по особения ред данъчна основа е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъка.
С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените допълнителни данъчни задължения за 2017 г. в размер 299.24 лева и за закъснителната лихва в размер 129.52 лева, а в останалата част оспорването е отхвърлено. Предмет на инстанционен контрол е отхвърлителната част на решението.
Първостепенният съд е приел, че РА е действителен и са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, тъй като са доказани констатациите на органите по приходите за наличие на превишения на разходите над приходите в част от ревизираните периоди и внасяне на средства по банковите сметки на жалбоподателя от него и от други лица. Съдът е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е отрекъл да е проведено пълно насрещно доказване от жалбоподателя.
По установяванията на съда ДЗЛ не е разполагало със средства в брой в началото на първия ревизиран период, тъй като не е доказано получаването на опростен впоследствие заем в размер 74 000 лева от А. Ч., както и на доходи от предоставяне за възмездно ползване на автомобили за таксиметрова дейност. Не е установено получаването на заеми в общ размер 25 000 лева през 2019 г., както и основание за получаване внесените от него и от Н. Н., И. С. и Г. Б. средства по банковата му сметка, което да ги дисквалифицира като облагаем доход.
Решаващите изводи на съда са за съответно на материалния закон квалифициране от органите по приходите на имуществените несъответствия на жалбоподателя и внесените от него и от трети лица по банковите му сметки суми като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, както и за правилно определяне на размера на дължимия подоходен данък, освен за данъчен период 2017 г. За този отчетен период според инстанцията по същество към постъпленията не е включена сумата 2 992 лева, изтеглена от банковата сметка на РЛ, като с тази сума следва да се намали данъчната основа. Като дължим е определен данък съответстващ на тази данъчна основа и за разликата до установения с РА размер е разпоредена отмяна.
Решението е правилно. Касационният съдебен състав споделя изцяло решаващите изводи от мотивите на първоинстанционния съдебен акт и препраща към тях /арг. чл. 221, ал. 2, изр. 12 АПК/.
Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да възприеме пороци на формата на РА, като основание за недействителност. Обратно на убеждението на касатора РА е действителен, включително заради подписването му с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи. При действието на чл. 28, 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за електронни подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а правилото на чл. 28, 2 от Регламента е, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. По Приложение І не е част от съдържанието на квалифицираното удостоверение включването на данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент, което е понятието за електронен времеви печат по чл. 3, т. 33 от Регламента, като с арг. от чл. 28, 2 от същия Регламент въвеждането на допълнителни изисквания към удостоверението е недопустимо.
Първостепенният съд е извършил проверка на валидността на КЕП, поставени от участвалите в ревизионното производство органи по приходите – чрез възпроизвеждане на електронните документи на актовете на органите по приходите в открито заседание и приобщаване на източник на специални знания – заключение на СТСЕ. Съдебната проверка на електронния подпис, извършена в съдебна зала в присъствието на явилите се страни е съобразена с правилото на чл. 184, ал. 2, изр. 1 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК. На тази проверка се основава познавателната дейност на съда, която е в основата на констатацията му за съответствие на КЕП с условията на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. Спазването на тези условия е потвърдено от заключението на СТСЕ, като невъзможността за част от подписите да покрият 100 % всички валидации не е променило изводът за валидност.
Касаторът не сочи конкретни информационни източници, чиято доказателствена стойност да не е определена правилно от съда при констатациите му за отсъствие на имуществени размествания, които да осигурят за него разполагаеми средства към 01.01.2015 г. в размер различен от този по РА. На класирането на договора за заем към категорията на реалните и на правилото на чл. 240, ал. 1 ЗЗД е основано очакването предаването на заместимите вещи да е условие за възникване на облигационното правоотношение. Отказът на кредитора от вземането, сторен с договора от 0101.2015 г., е индиция за възникването на вземането, без установяването с индицията да е с убедителността на пълното доказване и да разколебава презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Липсват информационни следи за получаване и деклариране на доход от отдаване под наем на автомобили за таксиметрова дейност и за плащане на патентен данък за такъв доход.
Правилно първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на подписаните частни диспозитивни /договори за заем/ и свидетелстващи /разписки за получаване на суми/ документи. Доказателствената стойност на договорите за заем от 18.01.2019 г. с Т. Д., от 23.01.2019 г. с Д. Б. и от 01.02.2019 г. с К. Й., както и на показанията на тези свидетели за потвърждаване на предоставянето на суми съответно 5 000 лева; 10 000 лева и 10 000 лева е разколебана от имущественото им състояние, изследвано от органите по приходите, а за Борисова и от родството ѝ по съребрена линия от втора степен с жалбоподателя. Отказът да се възприемат като постъпления парите, които заемодателите нямат потенция да предоставят към момента на актовете на разпореждане с тях, се основава на разбирането, че никой не може да предостави повече права, отколкото притежава.
Касационният жалбоподател обсъжда избирателно индициите, които да дисквалифицират преведените от Н. Н. суми като доход. Убеждението му е, че неговото фактическо твърдение за предоставянето на средствата за закупуване на автомобил, се доказва с факта на регистрирането на такъв от Неделчев за движение по пътищата от републиканската пътна мрежа, но по договор за придобиване на МПС от 20.07.2016 г. превозното средство е закупено от П. Кавалери на цена 4 000 евро /сума различна от преведената на 01.08.2016 г. в размер 13 150 лева/.
С оглед субекта на касационното оспорване и предмета на инстанционния контрол не съществува процесуална възможност за изправяне на грешката на съда при частичната отмяна на РА. В данъчен период 2017 г. данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК не включва презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което опущенията на администрацията в съпоставката на постъпленията и разходите не засягат размера на данъка.
Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това сочи на наличието на доходи от други източници, които са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Съобразена с материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу утежняващ административен акт.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част.
При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 3 274.61 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 833/15.06.2023 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2594 по описа за 2022 г. в обжалваната част.
ОСЪЖДА Й. С. да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 3 274.61 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА