Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Д. П. В. Ш. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 12008/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на ПНС Стандарт ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Силистра, [улица], [номер], чрез процесуалния му представител адв. Д., срещу Решение № 82/23.10.2023 г., постановено по адм. дело № 112/2022 г. по описа на Административен съд Силистра, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001921002918-091-001/03.02.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение № 52/07.06.2022 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП.
В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е налице транзитна продажба на стоки, включваща две свързани доставки с място на изпълнение извън територията на ЕС. В условията на евентуалност излага доводи, че дружеството има право на приспадане на данъчен кредит. Подробни съображения развива в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции по представен списък по чл. 80 от ГПК.
О. Д. на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Е., с подробни доводи в писмена молба-становище оспорва основателността на касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Силистра е бил РА № Р-03001921002918-091-001/03.02.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 52/07.06.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на ПНС Стандарт ЕООД са установени задължения за ДДС за довнасяне в общ размер на 1 504 917,74 лв. за данъчни периоди, както следва: месеци 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12 2017 г.; дванадесетте месеца на 2018 г.; месеци 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 09, 10, 11 и 12 2019 г.; месеци 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10 и 11 на 2020 г.; месеци 03 и 04 на 2021 г., както и лихви върху тези задължения в общ размер на 449 529,79 лв.
От фактическа страна съдът е установил, че ревизираното дружество е осъществявало търговска дейност с машини и резервни части. До момента на издаването на РА дружеството, не е имало ДДС регистрация в друга държава членка. Дружеството е закупувало стока от фирми с валидна ДДС регистрация във Франция, Италия и Германия при условия на доставка EXW франко завод (продавачът изпълнява задължението си по доставката, когато предостави стоките в разпореждане на купувача в своето предприятие или друго уречено място). Стоките са транспортирани до Полша или Литва за сметка на ПНС Стандарт ЕООД, откъдето след митническо оформяне на документите са претоварвани и са изнасяни за Русия, Казахстан или Грузия. При закупуване на стоките чуждестранните доставчици са издавали на българското дружество фактури, в които е посочен ДДС номера му. Във фактурите не е начислен ДДС. ПНС Стандарт ЕООД е отразявало инвойс фактурите за закупените стоки в дневниците си за покупки, като доставка без право на данъчен кредит. Същото не е издавало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, не е начислявало ДДС за осъществените покупки. Транспортът на стоките от доставчиците до Полша/Литва е извършван за сметка на дружеството, като за получените услуги същото е начислило ДДС в издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и е приспаднало данъчен кредит. В повечето случаи транспортът от Полша/Литва до Русия/Казахстан/Грузия е бил за сметка на крайния получател. В хода на ревизионното производство не са били представени доказателства, че доставките са били обложени в Полша/Литва, като дружеството е твърдяло, че по отношение на тези доставки не е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). В Полша/Литва стоките са били складирани до организирането на последващ транспорт до Русия/Казахстан/Грузия и уреждане на митническите документи. Услугите за временно складиране са били извършени на база сключени договори, по които ревизираното лице е начислило ДДС в издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и е приспаднало данъчен кредит. В документите за транспорта от Полша/Литва за Русия/Казахстан/Грузия като изпращач е вписано ревизираното дружество или негов митнически агент. Към документите за продажба са приложени транспортни документи и декларации, заверени от митнически органи на страните извън ЕС, където е осъществяван износът. За извършените продажби ПНС Стандарт ЕООД е издавало фактури, в които като основание за неначисляване на ДДС е посочвало чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.
Според органите по приходите са налице две самостоятелни доставки: първата с доставчик френско, немско или италианско дружество и получател българското дружество, а втората с доставчик българското дружество и получател съответно дружества от Русия/Казахстан/Грузия. Относно първата доставка в РА е прието, че е налице ВОП с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, доколкото българското дружество придобива стоките под идентификационния номер по ЗДДС и не разполага с доказателства съответното придобиване да е обложено с ДДС в държавата членка, където стоките са пристигнали или завършил превозът им. Посочено е, че в този случай ДДС се дължи от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС и ревизираното лице е следвало да начисли данъка с издаването на протокол по чл. 117 от закона, което не е сторило.
При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за законосъобразност на процесния административен акт. Според съда РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Административният съд е приел за неоснователно възражението на дружеството, че в случая са налице транзитни продажби. Според съда последователните доставки изисквали стоките да бъдат превозени от една държава членка до друга държава членка, за да се приемат двете сделки като част от една обща верига на вътреобщностни доставки. Това условие в случая не било изпълнено, тъй като втората доставка е до страна, която е извън ЕС, т. е. двете доставки имат различен данъчен режим - ВОД, съответно ВОП на стока от Италия/Германия/Франция, по която сделка получател е жалбоподателя, и износ на същата стока от Полша/Литва, т. е. до местоназначение извън Общността.
Решаващият съдебен състав е приел за правилен извода на органите по приходите, че е налице фактическият състав на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като от една страна закупените машини и резервни части не са били транспортирани до България, а до Полша или Литва, а от друга страна във всички фактури за закупени стоки от доставчиците от Италия/Германия или Франция, РЛ е било вписвано с идентификационния си номер по ЗДДС. При условие, че е осъществена хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, според съда жалбоподателят е следвало да начисли дължимия ДДС с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който да отрази в дневника за продажбите за съответния данъчен период, но това не било сторено, независимо че не е разполагал с доказателства, че ВОП на стоките е било обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им, съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС.
Първостепенният съд е отхвърлил възражението за право на признаване на данъчен кредит, като е приел, че търговското дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, с оглед на което не може да се приеме, че придобитите от ВОП стоки са използвани за последващи облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, като за ревизираното лице не би възникнало и право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а от ЗДДС.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Необосновано е възражението в касационната жалба, че е налице транзитна продажба. Правилно е приел първостепенният съд, че дружеството визира хипотезата на чл. 65а от ЗДДС. Тя изисква доставките да са на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата, което в случая не е изпълнено, защото втората доставка е до страна, която е извън ЕС.
Спорът е правен и се свежда до това налице ли са били предпоставките за приложение разпоредбата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС и съответно правилно ли е отказано приложението на чл. 73а от ЗДДС.
Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната /чл.62, ал.2 от ЗДДС/. В случая е налице изпълнение на територията на Р. България на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени предпоставките, регламентирани в ал.3 и ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС за дерогиране на ал.2.
Данъкът за ВОП по чл.62, ал.2 от ЗДДС се начислява с протокол по чл.117, ал.2 от същия закон. Когато дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл.9, ал.1 от ППЗДДС, то коригира начисленият по чл.62, ал.2 от ЗДДС данък по реда на чл.10, ал.1 и 2 от ППЗДДС. В случая, обаче, както се коментира по-горе, не са ангажирани такива доказателства, при което с РА законосъобразно е начислен ДДС.
Необосновано обаче данъчните органи и първоинстанционният съд са отказали приложението на чл. 73а от ЗДДС, като признаят и следващото се на оспорващия право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил.
Съгласно чл. 73а от ЗДДС, при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В относимата редакция за периодите следващи 01.01.2019 г. разпоредбата гласи, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл.72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл.71, т.2,4,5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.
В чл. 72 от ЗДДС е предвидено, че регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.
В случая с РА е начислен ДДС по процесните фактури, по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. В този случай е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка, право на приспадане на данъчен кредит. Органите по приходите е следвало да съобразят това обстоятелство и на основание чл. 73а от ЗДДС да признаят и следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Противното води до нарушение на принципите на данъчен неутралитет при облагане с ДДС.
При положение, че за жалбоподателя като платец на данъка по осъществената спрямо него облагаема доставка, е начислено допълнително с РА задължение към бюджета, и доколкото в този случай е налице хипотезата на самоначисляване, то оспорващото дружество не може да бъде лишено от корелативното му право на приспадане на данъчен кредит, поради неизпълнение на формално изискване, което по същество не създава риск от загуба на данъчни приходи.
В процесния случай ревизираното лице е отразило инвойс фактурите в Дневника за покупки. По тези факти не се спори. Налага се изводът, че в счетоводството на РЛ са били налице данни за придобиванията и няма основание да се смятат за укрити. Липсата на протокол по чл. 117 от ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а от ЗДДС.
Следователно, налице са предпоставките за приложение на чл.73а от ЗДДС. В същия смисъл: Решение № 15858 от 21.12.2017 г. по адм. дело № 8876/2016 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, Решение № 2248 от 22.02.2017 г. по адм. дело № 2244/2016 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение; Решение № 13034 от 01.12.2016 г. по адм. дело № 6582/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.
В случая не може да се приложи и съображение в т. 43, изр. първо от Решение на СЕС по дело С-386/16, тъй като не се касае за последователни доставки. Също така следва да се има предвид, че не бива да се смята, че евентуален риск от двойно данъчно облагане оправдава освобождаването на тези доставки, тъй като правилното прилагане на Директивата за ДДС, както е в случая, дава възможност да се избегне двойното данъчно облагане и да се осигури данъчен неутралитет (изр. второ, т.43, цитираното решение на СЕС).
Във връзка с гореизложеното, като е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА административният съд е постановил неправилен и необоснован съдебен акт, който следва да бъде отменен и вместо това да бъде постановена отмяна на РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи общо на сумата от 16 700 лева за държавна такса и адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Следва да се има предвид, че пред настоящата инстанция са представени доказателства за сторени разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 15 000 лв. За първа инстанция разноските възлизат на 37 296 лв. за заплатено адвокатско възнаграждение. Общо за двете инстанции НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора 53 996 лв.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 82/23.10.2023 г., постановено по адм. дело № 112/2022 г. по описа на Административен съд Силистра и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на ПНС Стандарт ЕООД Ревизионен акт № Р-03001921002918-091-001/03.02.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите, потвърден с Решение № 52/07.06.2022 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на ПНС Стандарт ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Силистра, [улица], [номер], сумата от 53 996 (петдесет и три хиляди деветстотин деветдесет и шест) лева, представляваща осъществените разноски пред двете инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА