Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на десети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар М. Т. и с участието на прокурора А. И. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 12349/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал.7 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ /ОДОП/- гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, чрез проц. представител юрк. П., и от „Диана“ ЕООД, чрез адв. И., против Решение № 113 от 16.10.2023г., постановено по дело № 76 по описа за 2023г. на Административен съд - Разград.

Касаторът - Директор на дирекция „ОДОП“- гр. Варна при ЦУ на НАП, обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-03001722000650-091-001 от 22.12.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 20 от 23.03.2023 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна в частта, в която е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО, дължим от „Диана“ ЕООД, [ЕИК], за данъчен период 2017 г. в размер на 5 779,68 лв. и лихви в размер на 2 772,86 лв, в частта, в която е установен допълнителен данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м. юни 2018г. в размер на 2 246, 60 лева и лихви 1012, 30 лева и е изменен в частта, в която е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2018г. в размер на 5 061, 38 лева и лихви- 1 915, 04 лева, като е намален размерът на задължението за корпоративен данък за 2018г. на 4 125, 43 лева и лихва- 1560, 91 лева.

Твърди се, че решението в атакуваната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Развива подробни съображения в касационната жалба. Настоява за отмяна на решението в оспорената част. Претендира присъждане на юрисконултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и сторените разноски за държавна такса пред касационната инстанция.

Ответникът по тази касационна жалба- „Диана“ ЕООД не изразява становище по основателността й.

Недоволен от решението в отхвърлителната му част е останал касаторът- „Диана“ ЕООД, който го обжалва чрез проц. представител адв. И., с оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения. Моли съдът да постанови решение, с което да отмени атакувания съдебен акт в оспорената му част и да отмени обжалвания ревизионен акт. Претндира присъждане на разноски.

Ответникът - Директор на дирекция „ОДОП“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Е., в писмени бележки излага съображения по същество на спора и оспорва основателността на касационната жалба.

Представителят на Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано становище за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал.2 АПК, прие за установено следното:

Касационните жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледана по същество касационната жалба на Директора на „ОДОП“ е основателна, а касационната жалба на „Диана ЕООД“ е неоснователна.

Предмет на спора пред Административен съд - Разград е била законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03001722000650-091-001 от 22.12.2022г., оспорен по административен ред, като е частично потвърден и изменен с Решение № 20 от 23.03.2023 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна. В първоинстанционното решение подробно е описана фактическата обстановка в хода на ревизията. Съдът е изложил мотиви, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, като е спазена формата за издаването му, не са допуснати съществени процесуални нарушения на административнопроизводствените правила, които да обуславят отмяна на РА. При преценката относно приложението на материалния закон съдът е достигнал до извод за частична незаконосъобразност на оспорения акт.

Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

По касационната жалба на Директора на дирекция „ОДОП“- гр. Варна при ЦУ на НАП:

За да отмени ревизионния акт, в частта му, в която са установени задължения по ЗКПО за данъчен период 2017г. и за да го измени, в частта му досежно размера им за данъчен период 2018г., съдът е изложил следните съображения: 1/ оспорил е извода на приходния орган, че вземайки предвид погрешна счетоводна операция при покупката на въглища през 2016г., ревизираното лице неправомерно със стойността на покупките и отразяването им по кредита на с/ка 304 е завишил отчетната стойност на продадените стоки за 2016г., респ. е отчел разход като със сумата от 69 345, 99 лева е намалил финансовия резултат от дейността си за 2016г.; 2/ счел е, че след като е отчетен приход от реализацията на въглища в посочения по-горе размер, включващ отчетната стойност на продадените стоки, то в съответствие с принципа на съпоставимост следва да бъда признат и съответстващият му разход в размер на същата отчетна стойност; 3/ определил е счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017г. като данъчна загуба; 4/ приел е, че е налице пренасяне на загубата при определяне на финансовия резултат за 2018г., поради непризнаване разходите, отчетени с фактури с доставчик „А. Б. ЕООД, непризнатите разходи без документална обоснованост за 11 962, 61 лева и двукратно осчетоводените фактури, с които били отчетени двойно по-големи разходи за същия данъчен период; 5/ ценил е изцяло експертното заключение на вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза; 6/ счел е, че за д. период месец юни 2018г. е налице ДДС за възстановяване в размер на 578, 44 лева, поради двойно отразяване на фактури в ДП.

Неправилен е изводът на съда, че следва да бъде отчетен разход пред 2017г. в размер на 69 345, 99 лева - отчетната стойност на въглищата. Не е спорно между страните, че въглищата не са били налични в склада на ревизираното лице към 31.12.2017г, в счетоводството на дружеството не е издадена фактура за извършената продажба, нито е отчетен приход за реализацията им, нито е начислен ДДС. Административният съд безкритично е кредитирал заключението на вещото лице. Не са взети предвид от съда констатациите му, изложени в експертното заключение, че има много неизяснени въпроси, свързани с отчитането на счетоводната грешка при осчетоводяването на изписаните въглища, констатирана при предходна ревизия от 2018г., приключила с влязъл в сила съдебен акт, в това число - общ счетоводен запис за всички 16 фактури, липса на фактури, липса на идентификация, липса на задължителни реквизити на първичния счетоводен документ, идентификация на доставчика, като всички изброени съставляват счетоводни пропуски в счетоводството на дружеството.

Необосновано съдът е счел, че счетоводните принципи и норми на ЗКПО изискват и признаването на разходи през 2017г. в размер на отчетната стойност на продадените въглища, липсващи към 31.12.2017г., доколкото липсата на допълнително информация относно съпътващите счетоводни отразявания, възпрепятства приложението на счетоводния стандарт, предвиждащо едновеременно с настъпване на прихода, да се признае съответстващия му разход. При тези съображения, неправилно съдът е преценил, че данъчният финансов резултат на ревизираното лице за 2017г. е отрицателен и е пренесъл данъчната загуба в следващата 2018г. при формиране на данъчната основа за последната.

Несъстоятелен е изводът на съда относно неправомерно признатия данъчен кредит за месец юни 2018г. в размер на 2 246, 60 лева поради двукратно отразяване в ДП на 19 броя фактури, подробно описани на стр. 58-60 от РД. Първостепенният съд неправилно е счел, че касаторът не дължи ДДС за този период, позовавайки се на експертното заключение, според което фактурите са двукратно отразени в ДП, съответно начисленият ДДС е за възстановяване. Този отговор обаче е в несъответствие с разясненията, дадени от вещото лице в о. с.з на 27.09.2023г. /л.87/, в което е заявило, че този извод е изведен на база изискани от ревизираното дружество счетоводни документи, но не при проверка на приобщените по делото събрани в хода на ревизионното производство доказателства, поради което не би могло да се приеме за доказано, че по делото е установено дублирането само на три от фактурите, поради което и неправилно е определена данъчната основа за 2018г. като отчетените от ревизираното лице разходи са намалени със сумата от 2 192, 12 лева.

С оглед на горното решението в частта, в която е отменено решението на данъчния орган и е изменен РА, като са определени по-малко от установените в ревизията данъчни задължения, като на практика РА е бил частично отменен, като неправилно следва да бъде отменено и да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която НАП е осъдена да заплати разноски пред първата инстанция в размер на 1923, 05 лева.

По касационната жалба на „Диана“ ЕООД:

За да отхвърли частично жалбата на „Диана“ ООД Административен съд - Разград е счел, че 1/основателно органите по приходите не са признали разходите, отчетени с фактурите с доставчик „А. Б. ЕООД; 2/ отчетените разходи в размер на 7 187, 88 лева за 2017г. са документално необосновани; 3/ отчетените счетоводни операции през 2018г. не са намерили отражение в декларирания резултат в подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018г.; 4/ налице е неотчетен приход в размер на 31 500 лева за 2018г.; 5/правилно приходните органи не признали за данъчни цели разходи в размер на 11 962, 61 лева за 2018г.; 6/ обосновано е начислен ДДС за 2017г.; 7/ основателно не е признато правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от „А. Б. ЕООД, 8/ правилно не е признато правото на данъчен кредит по двойно отразените в ДП фактури за м.07, м.11 и за м.12 2018г.

Касационната жалба е неоснователна. Решението е правилно и обосновано в тази част. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. При постановяване на процесния съдебен акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми.

В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхващаща преценката досежно наличието на установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и съотнасянето им към нормите, посочени като правно основание за неговото издаване. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. Атакуваният съдебен акт се основава на правилна преценка на събраните доказателства, издаден е в съответствие с приложимите за казуса материалноправни разпоредби, като е постановен при стриктно спазване на съдопроизводствените правила. Не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществени такива. При постановяването на същия са взети предвид относимите за спора обстоятелства и факти и изразените от страните становища по тях, и е отговорено на всички относими инвокирани възражения.

Обосновано първостепенният съд е приел, че е налице реализация на въглищата, предвид че същите не са били налични в склада на ревизираното лице към 31.12.2017г., поради което законосъобразно е начислен дължим ДДС в размер на 15 810, 89 лева върху данъчната основа.

Правилно е становището на Административен съд - Разград, че процесните фактури с доставчик „А. Б. ЕООД са съставени при липса на реално извършени облагаеми доставки на услуги, поради което за ревизираното дружество не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит за м. 05/2017г. и м.06/2017г.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

В случая не са спазени формалните предпоставки за приспадане на данъчен кредит, а именно непредставянето на фактура. Правилно съдът е приел, че не може да се признае право на данъчен кредит по липсващата фактура.

С оглед горното решението на Административен съд - Разград в частта, в която на практика жалбата срещу оспорения РА е отхвърлена, е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила.

При този изход от спора в полза на данъчната администрация следва да се заплати юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 4 448, 87 лева съгласно чл. 7, ал.1 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, платена държавна такса за касационно обжалване в размер на 36, 39 лева, както и допълнителни разноски в размер на 1 048, 12 лева за пред първата инстанция. Общо на НАП следва да бъдат заплатени разноски в размер на 5 533, 38 лева.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 113 от 16.10.2023г., постановено по дело № 76 по описа за 2023г. на Административен съд - Разград, в частта в която е отменен Ревизионен акт № Р-03001722000650-091-001 от 22.12.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 20 от 23.03.2023 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна в частта, в която е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО, дължим от „Диана“ ЕООД, [ЕИК], за данъчен период 2017 г. в размер на 5 779,68 лв. и лихви в размер на 2 772,86 лв, в частта, в която е установен допълнителен данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м. юни 2018г. в размер на 2 246, 60 лева и лихви 1012, 30 лева и в частта, в която е изменен, в частта, в която е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2018г. в размер на 5 061, 38 лева и лихви- 1 915, 04 лева, като е намален размерът на задължението за корпоративен данък за 2018г. на 4 125, 43 лева и лихва- 1560, 91 лева, както и в частта за разноските, в която НАП е осъдена да заплати на „Диана“ ЕООД разноски в размер на 1 923, 05 лева и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Диана“ ЕООД, [ЕИК], срещу Ревизионен акт № Р-03001722000650-091-001 от 22.12.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 20 от 23.03.2023 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна в частта, в която е установен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО, дължим от „Диана“ ЕООД, [ЕИК], за данъчен период 2017 г. в размер на 5 779,68 лв. и лихви в размер на 2 772,86 лв, в частта, в която е установен допълнителен данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м. юни 2018г. в размер на 2 246, 60 лева и лихви 1012, 30 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 113 от 16.10.2023г., постановено по дело № 76 по описа за 2023г. на Административен съд - Разград в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА „Диана“ ЕООД, [ЕИК] да заплати в полза на Национална агенция по приходите сумата от 5 533, 38 лева ( пет хиляди петстотин тридесет и три лева и тридесет и осем стотинки), представляваща сторени разноски пред двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ