Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и седми май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Р. Л. К. С. при секретар С. П. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 2637/2024 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на А. С. Б., представен от адв. М. А., срещу решение № 597/24.01.2024 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 1913 по описа за 2022 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му против тази част от ревизионен акт /РА/ № Р-22221420001563-091-001/29.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, която не е отменена при оспорването по административен ред, както и в частта за разноските. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди пропуск на съда да възприеме като основания за нищожност на РА издаването на този акт и на предхождащите го актове на органите по приходите актове в ревизионното производство във формата на електронен документ, подписани с квалифицирани електронни подписи /КЕП/, за които липсва квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Оспорва констатациите на съда за валидността на поставените от органите по приходите КЕП при стартирането на електронните документи не се визуализирали данните от Приложение № I към Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета. Обосновава правен извод, че и да има положени електронни подписи на органи по приходите върху електронните документи, то те не са със значението на саморъчен подпис. Определя като процесуално нарушение изключването от доказателствата на служебно събрани от органите по приходите в извънсъдебната фаза на производството саморъчни завещания, чиято истинност е оспорена от ответника в първоинстанционното производство, както и пропускът да се съобрази материалната доказателствена сила на официалният документ удостоверение за наследници. Настоява на зачитането на презумпцията за невиновност. Отрича възможността в производството по оспорване на РА да се решава въпроса за правото на собственост върху имот, от разпореждането с който за него възниква твърденият от органите по приходите доход. Касационният жалбоподател иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционния съдебен акт, а имплицинво и прогласяване на нищожността, евентуално отмяна на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жоалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:
Пред АССГ е обжалвана частта от ревизионен акт, с която са установени в тежест на А. С. Б. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 и 2017 г. в общ размер 23 565.85 лева с лихви за забава общо 8 699.04 лева. РА е заключителен в ревизия, за която е манифестирано намерение да се проведе по правилата на чл. 122-124 от ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.
Според приходната администрация през 2016 и 2017 г. РЛ е получило доходи от продажба на недвижимо имущество, като доходите са придобити чрез измама, доколкото саморъчните завещания, с които се легитимира като собственик, са недействителни. Недействителността на завещанията изключвало придобиването на вещите по завет, а съответно и необлагаемостта на доходите от продажбата им на основание чл. 13, ал. 1, т. 26 ЗДДФЛ. При определяне на данъчната основа на доходите от продажба на недвижимо имущество продажната цена от съответно 109 000 лева /за сделката от 2016 г./ и 146 687.25 лева /за сделката от 2017 г./ е намалена с нормативно признати разходи 10 %. Така за 2016 г. ДО от доходите с такъв източник е 98 100 лева, а за 2017 г. 124 098.57 лева. Към общата ГДО за 2016 г. е включена и ДО на доход от продажба на финансови инструменти /компенсационни бонове/ в размер 13 459.68 лева. Този доход е изплатен на РЛ от Дилингова финансова компания АД след продажба на притежавани от Й. П. Г. компенсационни бонове, за чийто единствен наследник се е представил Б. без да притежава това качество, тъй като удостоверението за наследници за установяване на този факт е неистинско. С отсъствието на правна връзка на РЛ с посочения като наследодател и осъществяването на схема за измама е обоснована неприложимостта на основанието за необлагаемост на дохода по чл. 13, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. При оспорването по административен ред с юрисдикционния акт на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София са изправени опущения в правоприложната дейност на ревизиращите органи по приходите, като е прието че е следван общия ред за провеждане на ревизията и всички установени доходи са от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.
С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА в обжалваната част, като диспозитивът на съдебния акт включва установяване на неистинността на два броя саморъчни завещания и изключването им от доказателствата по делото. Предмет на инстанционен контрол е отхвърлителната част на решението.
Първостепенният съд е приел, че РА е действителен. Актът бил издаден във формата на електронен документ и подписан с квалифициран електронен подпис /КЕП/. Съдът е извършил проверка на представения на оптичен носител електронен документ на РА, както и на представените удостоверения за КЕП и на файловете за проверка на валидността на сертификата.
По установяванията на съда Дилингова финансова компания АД е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ за 2016 г. за платени доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ в полза на А. Б. в размер 13 459.88 лева, за които не е удържало данък. В удостоверение за наследници изх. № С23-135/09.11.2015 г. по описа на О. П. Б. е посочен като единствен жив наследник на Й. П. Г., който към датата на смъртта си е притежавал поименни компенсационни бонове. По информация от база данни ЕСГРАОН баща на жалбоподателя е лице различно от Г.. Съдът е описал сделките, с които Б. се е разпоредил с недвижими имоти по договор за продажба от 26.05.2016 г. /във формата на нотариален акт/ е продал на П. В. С. апартамент в гр. София за сумата 109 000 лева, а с договор за продажба от 24.07.2017 г. /отново в нотариална форма/ е продал апартамент на Адвокатско дружество Я. и партньори за сумата 75 000 EUR с левова равностойност 146 687.25 лева.
В хода на съдебното дирене ответникът е оспорил истинността на саморъчните завещания на Р. Л. Г. от 23.01.2012 г. и на Е. В. К. от 07.07.2013 г., с наследствено правоприемство от който жалбоподателят е обосновал притежаването на продадените имоти. Съдът е допуснал съдебно-почеркова експертиза, чието заключение е ценил за фактически извод, че ръкописният текст и подписите за завещател не са поставени от посочените за автори на документите. Приел е, че съдържанието на удостоверението за наследници на Й. Г. е опровергано от приетото като доказателство писмо от 25.10.2022 г. на кмета на община Перник.
По решаващите изводи на съда с успешно проведеното от ответника оспорване на саморъчните завещания и при изключването им от доказателствата, доходите на жалбоподателя от продажба на недвижими имоти не са от категорията на тези по чл. 13, ал. 1, т. 26 ЗДДФЛ и са облагаеми. Съдът е съобразил недължимото признаване на необходимо-присъщи разходи в контекста на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя като резултат от оспорването на РА. Без удостоверението за наследници да е издадено от длъжностно лице от община Перник, този документ не е ценен като официален и не установява жалбоподателят да е наследник на Й. Г.. В съдебният акт е споделено разбирането на администрацията, че доходът на Б. от продажба на компенсационни бонове е от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.
Решението е правилно в обжалваната част. Касационният съдебен състав споделя изцяло решаващите изводи от мотивите на първоинстанционния съдебен акт и препраща към тях /арг. чл. 221, ал. 2, изр. 12 АПК/. Заради диспозитивното начало в процеса извън обхвата на инстанционния контрол е недопустимата част от съдебния акт, с която в диспозитива му, вместо в мотивите, е обективиран резултатът от проверката по чл. 194, ал. 2 ГПК.
Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да възприеме пороци на формата на РА, като основание за недействителност. Обратно на убеждението на касатора РА е действителен, включително заради подписването му с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи. При действието на чл. 28, 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за електронни подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а правилото на чл. 28, 2 от Регламента е, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І.
Ответникът в първоинстанционното производство е представил като част от административната преписка /вж. чл. 150, ал. 1 ДОПК/ възпроизведени на хартиен носител актовете на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството, издадени във формата на електронен документ. Без да има нарочно искане на жалбоподателя документите са представени и на електронен носител. Истинността на тези документи не е оспорена (макар сам касаторът да сочи, че са му били достъпни за проверка). Затова и съдът не е дължал проверката за автентичност на документите по правилата на чл. 184, ал. 2, изр. 1 ГПК, а е упражнил контрол за законосъобразност на РА по чл. 160, ал. 2 ДОПК, като е преценил съответствието на акта с изискванията за форма, както и спазването на процесуалните разпоредби при издаването му. Резултатите от тази проверка се съдържат в мотивите на решението. Касационния съдебен състав е обвързан от констатациите на първостепенния съд /вж. чл. 220 АПК/, а с тях следва да се скрепи правен извод, че КЕП съответстват на изискванията на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г.
Не се основава на позитивното право очакването на касатора при стартирането на електронния документ да се визуализират данните по Приложение I към Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета. Всъщност, по приложението /б. и от него/ изискване към квалифицираното удостоверение за електронни подписи е да сочи мястото на услугите, до което се отправят исканията за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Затова и не е изключено наличието на основан на квалифицирано удостоверение КЕП без подписът да е придружен от удостоверението (макар в случая по установяванията на съда удостоверенията да придружават подписите на електронния носител).
Правното действие на КЕП не е свързано с последващо квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Според чл. 3, т. 14 от Регламента удостоверение за електронен подпис е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице;. По хипотеза създаването на този атестат предхожда поставянето на електронния подпис, защото само така подписът може да бъде основан на удостоверението /съобр. чл. 25, ал. 3 от Регламента/.
Съдът не е нарушил процесуалния закон като е постановил да се извърши проверка на истинността на документите саморъчни завещания, събрани като доказателства служебно от органите по приходите в извънсъдебната фаза на производството. Служебното събиране на доказателства е правомощие на органа по приходите /вж. чл. 37, ал. 1, изр. 1, пр. 1 ДОПК/. Като част от изпратената по реда на чл. 150, ал. 1 ДОПК преписка и ако са събрани редовно от органа по приходите, тези доказателства имат стойност и пред съда /вж. чл. 171, ал. 1 АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК/. Инициативата на органа по приходите за събиране на доказателствата в извънсъдебната фаза на производството не изключва правото на административния орган като ответник в съдебното производство да оспори истинността им, доколкото извършената от него проверка на документите за автентичност и вярност е без последиците по чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК. В случая оспорването е сторено своевременно в първото по делото на първата инстанция заседание, когато документите от преписката са приети като доказателства от съда.
Принципът, въведен с чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, е за облагане с подоходен данък на доходите от всички източници, придобити от ДЗЛ през данъчната година. Изключени от облагане са доходите, които са необлагаеми по силата на закон /вж. чл. 12, ал. 1, in fine ЗДДФЛ/. Доходите по гл. V ЗДДФЛ, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа /събр. чл. 14, ал. 1 и чл. 17 ЗДДФЛ/.
Изключването с чл. 13, ал. 1, т. 26 ЗДДФЛ от облагане на доходите от продажба или замяна на имущество /това са доходите от раздел пети на глава пета ЗДДФЛ/, които включват и доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, е обусловено от придобиването на имуществото по наследство, завет или реституция по закон. След изключването от доказателствата по реда на чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК на саморъчните завещания на Р. Л. Г. от 23.01.2012 г. и на Е. В. К. от 07.07.2013 г. не съществуват информационни източници за придобиване от касатора чрез наследствено правоприемство на имотите, продадени през 2016 и 2017 г. Получените доходи от продажбите са облагаеми и за тях се дължи данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Споделими са изводите на решаващия орган от юрисдикционния му акт, че продажбата на чужди вещи изключва привръзката на дохода с източника по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, но за съда, както и за горестоящия орган по приходите, съществува забраната за reformatio in peius.
Неистинността на удостоверението за наследниците на Й. Г. изключва наследяването по закон като основание за придобиването от Б. на правата върху финансовите инструменти, с които се е разпоредил през 2016 г. Без да може да прехвърли права, които не притежава /nemo dat quod non habet/, касаторът е получил престация без конекситет с негова. Затова и доходът от тази престация няма за източник разпореждането с финансови инструменти, което да е основание за необлагаемост на дохода по чл. 13, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част.
При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 3 231.19 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 597/24.01.2024 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 1913 по описа за 2022 г. в обжалваната част.
ОСЪЖДА А. С. Б. да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 3 231.19 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА