Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. Ч. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 3021/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 2018 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Митео“ ЕООД – гр. Добрич с управител Е. М. В., подадена чрез процесуалния си представител адв. М. Д. срещу решение № 458/05.12.2023 г., постановено по адм. дело № 441/2023 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р – 03000821004299 – 091 – 001/15.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 102/27.07.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП в частта за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 27 725,06 лв. и лихви – 2 226,84 лв., както и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът неправилно е приел, че преценени в съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на назначената съдебно – счетоводна експертиза установяват нереалност на процесните доставки. Твърди се също, че неправилно е прието, че макар данъчнозадълженото лице да притежава фактури, формално съобразени с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч), при преценка на събраните доказателства се установява, че процесните фактури не са издадени във връзка с действителна доставка на метални отпадъци, както и че не документират реално осъществени стопански операции, поради което осчетоводените с тях разходи за отчетната стойност на продадените стоки не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО и чл. 6 ЗСч и са извършени в нарушение на принципа на предимство на съдържанието пред формата съгласно чл. 26, ал.1, т. 8 ЗСч.

Касаторът излага оплакване, че преценката на съда по събраните доказателства е необективна и неправилна и се основава на предположения и съмнения, а не на обективно установени факти и обстоятелства по делото относно приетото, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовият резултат на жалбоподателя с разходите по фактурите, издадени от „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕООД, „Ел Контакт 62" ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД при позоваване на чл. 26, т. 2 ЗКПО. В касационната жалба се излагат подробни доводи, че за разлика от ревизиите по ЗДДС, при ревизиите по ЗКПО акцентът е върху счетоводното отчитане при задълженото лице, а не при неговия доставчик и затова в случая не са налице посочените основания за увеличаване на финансовия резултат на жалбоподателя с отчетната стойност по фактурите от посочените доставчици, съответно неправилно е определен допълнително корпоративен данък за 2020 г. Сочи се от касатора, че реалната доставка на стоки е предпоставка, както за признаване на правото на данъчен кредит на получателя, така и за признаване на направените разходи за данъчни цели, като документално обосновани при приложението на чл. 26 ЗКПО, поради което в настоящия случай са приложими разрешенията, свързани с установяване на реалността на доставката за целите на ЗДДС. Цитира се решение по адм. дело № 9693/2020 г. на ВСА и се позовава и на практиката на Съда на Европейския съюз - дела С – 320/88, С – 237/09, С – 435/03, С – 78/12, С – 324/11 и др. Предвид, че в ревизионния акт и в съдебното решение е наблегнато на действия и бездействия на доставчиците, в касационната жалба се сочи, че нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че действията, съотв. бездействията на доставчиците, не може да се вменяват в тежест на получателя и това да се отразява отрицателно върху неговото право на приспадане на данъчен кредит, което съобразно посоченото по – горе има проявление и при облагането по ЗКПО.

За мотивите на съда, че разплащането между жалбоподателя и неговите доставчици се извършвало чрез парични вноски на суми над 10 000 лв. в брой, които моментално са изтеглени от сметката от упълномощено лице, касаторът изразява несъгласие с приетото в съдебното решение, че ревизираното лице знае или е трябвало да знае, че чрез тези действия на доставчика участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. В тази връзка се излага довод в касационната жалба, че процесните доставки са без включен ДДС и ревизираното лице не е ползвало данъчен кредит. Освен това не било ясно според него какво ДДС има предвид съдът, както и, че жалбоподателят няма как да знае кога доставчикът му си е теглил парите от сметката си, поради което всички тези изводи на административния съд са необосновани.

За реалността на доставките касаторът твърди, че към всяка една от процесните фактури от „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕОД, „Ел Контакт 62" ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД са представени сертификат за произход, договор за покупко – продажба, приемателно – предавателен протокол, кантарни бележки, доказателства за плащане по банкова сметка, товарителница за превоз на доставената стока и от тях се предоставя точна, ясна и конкретна информация за продадените стоки. В тази връзка е налице позоваване на решения на ВАС по адм. дела № 13423/2019 г. и № 12271/2020 г. Сочи се и, че начисляването на данъка за получателя „Митео“ ЕООД, за което да подадени протоколи по чл. 117 ЗДДС, също представлява индиция за реалността на доставките. Установено е и според касатора и редовно водено счетоводство. Позовава се и на свидетелските показания на И. Й., който е обяснил механизма на доставяне на стоките в базата на дружеството.

Относно транспортирането на стоките касаторът не е съгласен с приетото от органите по приходите, както и от съда, като противно на твърденията на административния съд, жалбоподателят не носи отговорност за начина на попълване на транспортните документи, тъй като превозът на стоките е бил за сметка на доставчика.

Предвид изложеното касаторът твърди, че събраните доказателства установяват реалността на стоките при доставчика, а също и тяхното транспортиране и предаване на получателя, както и че включването на процесните доставки в „отчетни книги“ също представлява индиция за реалността на доставките.

Относно изготвената съдебно – счетоводна експертиза касационният жалбоподател излага съображения, че тя е потвърдила отразяването на придобитите стоки съгласно Наредба № 1/04.06.2014 г. за реда и образците, по които се предоставя информация за дейностите по отпадъците, както и реда за водене на публични регистри.

Въз основа на изложеното в касационната жалба, се иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените разноски пред двете съдебни инстанции. С депозирана на 10.06.2024 г. молба от адв. М. Д. се поддържа касационната жалба по изложени подробни съображения, потвърждава се и искането за разноски по приложения списък по чл. 80 ГПК и доказателства за плащане

Ответникът по касационната жалба директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна прокуратура в представено писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на „Митео“ ЕООД срещу цитирания по – горе ревизионен акт в частта за установени задължения за корпоративен данък за 2020г. в размер на 27 725,06 лв. и лихви – 2 226,84 лв., първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството с данъчните основи по фактурираните доставки на метали от "Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕОД, „Ел Контакт 62" ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото, както и показанията на разпитания от него свидетел И. Й. за механизма на процесните доставки, както и съдебно – счетоводната експертиза и въз основа на тях и приложените по делото писмени доказателства е възприел изцяло като законосъобразни констатациите на приходните органи. Подробно е описал и констатациите на заключението на вещото лице относно счетоводното отчитане и воденето на счетоводни книги от страните по доставките с изрично посочване, че кредитира заключенията на съдебния експерт, като непротиворечащи на събраните по делото писмени доказателства. Въз основа на установените факти в ревизионното производство, съдът е възприел изводите на ревизиращите органи за липса на доказателства за наличност на стоките при доставчиците, което е довело до невъзможност предаването им на ревизираното лице. За неустановено по делото съдът е приел и липсата на доказателства за лицата, извършили превоза на стоките, времето и мястото на товарене и разтоварване на същите и лицата, които са ги извършили, мястото на тяхното складиране и съхранение.

Относно непризнатите разходи в размер за процесната 2020 г. в размер на 85 823,65 лв. по фактурите от доставчиците „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕООД и разходи в размер на 191 427 лв. по фактури от "Ел Контакт 62“ ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД, съдът е посочил, че към издадените фактури ревизиращите органи са установили приложени еднотипни протоколи по чл. 117, ал.1 ЗДДС за начисляване на ДДС от ревизираното лице, договори за покупко – продажба на отпадъци от черни и цветни метали без посочено разрешително за доставка, сертификати за произход с посочен произход от дейността на доставчика, приемателно – предавателни протоколи с посочен вид на отпадъка, количеството в кг., единична цена и стойност, кантарни бележки, товарителници с посочен товарен автомобил. Въпреки посоченото в превозните документи, че доставчикът е отговорен за транспортиране на стоките, според съда не е посочена товароносимостта на автомобила предвид теглото на стоката, както и не били представени документи за натоварването на стоките – механизирано или ръчно, липсвал и документ за наемане на транспортното средство от доставчика. За кантарните бележки от „Анабел 2011“ ЕООД в съдебното решение е отбелязано, че представляват напечатани таблици, а не талон от електронен кантар, поради което не могат да докажат теглото на посочените в тях стоки.

Според съда нито в ревизионното производство, нито пред съда доставчиците са представени счетоводни регистри по сметка 304 „Стоки“, от които да се установи заприхождаването и изписването на стоките, тяхното наличие към момента на продажбата, поради което правилно е направен извод от ревизиращите органи, че не може да се приеме, че е налице възможност за тяхното отделяне и доставяне на стоките към жалбоподателя. Освен това според съда доставчиците са били дерегистрирани по ЗДДС, поради което е приел, че ревизираното лице знае или е трябвало да знае, че чрез процесните доставки участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки.

Изводът на съда е, че макар данъчнозадълженото лице да притежава фактури, формално съобразени с изискванията на ЗСч, при преценка на събраните доказателства е установено, че фактурите от „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД не са издадени във връзка с действителна доставка на метални отпадъци, както и че не документират реално осъществени стопански операции, поради което осчетоводените с тях разходи за отчетната стойност на продадените стоки не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО и чл. 6 ЗСч и са извършени в нарушение на принципа на предимство на съдържанието пред формата съгласно чл. 26, ал.1, т. 8 ЗСч, поради което е прието от съда, че законосъобразно е увеличението с ревизионния акт на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО на финансовия резултат на ревизираното дружество.

Обжалваното решение е неправилно постановено.

Ревизията е извършена по общия ред и с ревизионния акт в частта по ЗКПО, която е обжалвана пред първостепенният съд е начислен корпоративен данък за 2020 г. поради непризнаване на извършени разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО по фактури, издадени от доставчици „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД. В този случай доказателствената тежест не е на ревизираното лице, а на приходната администрация съгласно чл. 170, ал. 1 АПК.

Разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО регламентира непризнаване за данъчни цели на разходи, които не са документално обосновани, дефиницията на които се съдържа в чл. 10, ал.1 ЗКПО. За целите на данъчното облагане по ЗКПО е важно счетоводното отчитане на всеки извършен разходи от данъчнозадължено лице, но в същото време законодателят изисква това отчитане чрез първичен счетоводен документ да отразява вярно съответната стопанска операция.

В процесния случай се касае до фактурирани доставки от „Стефанос 2008“ ЕООД, „Василис 2006“ ЕООД, „Ел Контакт 62“ ЕООД, „О. К. 70“ ЕООД и „Анабел 2011“ ЕООД на "Митео" ЕООД на отпадъци от черни и цветни метали. Предвид, че ревизията е извършена не само по ЗКПО, но и по ЗДДС макар, че пред първоинстанционния съд ревизираното дружество не е обжалвало ревизионния акт в частта по ЗДДС, следва да се отбележи, че приходните органи макар да са изложили съображения, че е изпълнено изискването от ревизирания субект по чл. 163а ЗДДС и е налице обратно начисляване, т. е. задължението за него не е на доставчиците, а на получателя, за което последният и изготвил и протоколи по чл. 117 ЗДДС, като в констатациите на ревизионния акт не е признато правото на данъчен кредит по тези доставки, но в крайна сметка като резултат в установителната част на ревизионния акт не е начислен ДДС и са налице суми, които дружеството е надвнесло по ЗДДС. Този резултат е постигнат, като на практика ревизиращите органи са признали начисления ДДС и са го приспаднали, поради което резултатът за внасяне при обратното начисляване е 0,00 лв. Развитите от приходните констатации за нереалност на процесните доставки, не следва да се вземат предвид, след като в, установителната част липсва задължение, тъй като е приспаднат ДДС при обратното начисляване и не е установено задължение за ДДС, защото резултатът за данъчния период е 0,00 лв.

Първоинстанционният съд подробно е описал свидетелските показания на И. К. Й., който е разяснил механизма на доставките, както и, че той не само е доставял такива стоки, но и ги е извозвал до базата на "Митео" ЕООД, като показанията му съвпадат с посоченото в представените в хода на ревизията писмени доказателства за реалността на доставките - фактура, приемателно - предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, сертификат за произход

Предвид изложеното в частта по ЗКПО следва да се разгледат доставките по отношение на тяхната реалност, което означава, че проверката изисква не само счетоводно отчитане, а и мотивиране дали процесните доставки са реално извършени, т. е. осчетоводените разходи от доставките от получателя отразяват ли вярно стопанските операции, посочени в издадените фактури.

Основателно е оплакването в касационната жалба, че такава проверка съдът е извършил, но е направил неправилни правни изводи.

В хода на ревизията е установено, че за всяка една от доставките от цитираните по - горе доставчици са налице: договори, фактури, сертификати за произход, приемателно - предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници за превоза на стоките и доказателства за плащане по банков път. Тези частни диспозитивни и свидетелстващи документи нямат материална доказателствена сила, а само формална. В същото време същите като неоспорени за тяхната автентичност от приходната администрация пред първоинстанционния съд съдържат достатъчно информация, от която да се направи извод за реалността на доставките. Констатациите на приходните органи, неправилно възприети и от първостепенния съд за нереалност на спорните доставки, са свързани само с действия/бездействия на доставчиците, свързани с произхода на стоките, транспортирането на стоките и реквизитите на приемателно - предавателните протоколи и кантарни бележки.

Без значение за облагането по ЗКПО (както и по ЗДДС) е и, че преките и предходните доставчици не са разполагали с техническа и кадрова обезпеченост, като неправилно съдът се е позовал на това обстоятелство.

Неотносимо за правния спор е и по какъв начин е извършвано разплащането по доставките, като ревизиращите органи, а впоследствие и съда са изложили подробни мотиви за т. нар. от тях "притеснителни факти" относно плащане на парични вноски в брой със суми над 10 000 лв., след което били изтегляни почти веднага от сметката от упълномощено лице, което е установено и от съдебно - счетоводната експертиза, но този факт не рефлектира върху осъществяване на доставките и преценката за осъществяване на самата стопанска операция, като реално осъществена.

Не само при преценката за реалност на доставките по ЗДДС, но и по ЗКПО съдебната практика е категорична, че получателят по доставките не може да отговаря за извършване или неизвършване на действия, или за непредставени от доставчиците доказателства по повод на извършените им по време на ревизията на получателя насрещни проверки. От представените доказателства може да се направи извод, че доставките на стоки са осъществени, тъй като са налице двустранно подписани от страните по доставките приемателно - предавателни протоколи с описване на конкретната стока, нейното количество, единична и обща цена. В сключените договори изрично е посочена конкретната стока - отпадъци от желязо, алуминий, цинк и др. с конкретизация на количество и стойност. Представени са и сертификати по чл. 39 от Закона за управление на отпадъците (ЗУО) на конкретните доставчици за произход на отпадъци от черни и цветни метали, от които се установява, че посочените доставчици осъществяват дейност по предаване на отпадъци от черни и цветни метали, образувани от дейността им. Съгласно чл. 39, ал. 4 ЗУО сертификатът и декларацията за произход се попълват по образец, утвърден от министъра на околната среда и водите. Изрично в чл. 39, ал.1 ЗУО е регламентирано, че сертификат за произход се издава от лицата, при чиято дейност се образуват отпадъците от посочените метали. Непосочването на мястото на доставка в приемателно - предавателните протоколи не може да отрече реалното предаване на стоките предвид и останалите доказателства, установяващи реалността на доставките.

Необосновано е прието в обжалваното решение, че реалността на доставките не е налице, тъй като нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство доставчиците не са представили счетоводни регистри на сметка 304 "Стоки". Това обстоятелство е ирелевантно, тъй като ревизираният субект не може да контролира и да държи отговорни своите доставчици, ако не са извършили съответното осчетоводяване, или не са представили изисканите от приходните органи документи. Представените кантарни бележки установяват претеглянето на стоките към момента на доставките и изложеното от решаващия съд, че не доказват теглото на посочените в тях стоки, не се потвърждава от събраните по делото доказателства.

Съдебно - счетоводната експертиза е установила осчетоводяване на процесните доставки при получателя (ревизираното дружество) като разходи и при доставчиците като приходи. Относно констататациите на експерта за реалността, респ. нереалността на доставките, правилно процесуалният представител на "Митео" ЕООД пред първоинстанционния съд е направил възражение, че в тази част вещото лице е направило правни изводи, което не е в неговата компетентност, а решаващият съд неправилно се е позовал на тези констатации.

Придобитите от ревизирания субект стоки са отразени в отчетните книги по ЗУО и този факт се установява и от допълнителното заключение на съдебно - счетоводната експертиза след проверка на място при "Митео" ЕООД, като е установено, че само по фактурите от "О. К. 70" ЕООД не са вписани от жалбоподателя в процесните книги, поради което не е спазен редът за отчитане по чл. 44 ЗУО. Това неотчитане от посочения доставчик не би следвало да рефлектира върху извода за реалност на доставките, след като за нея са налице достатъчно доказателства - частни свидетелстващи и диспозитивни документи, неоспорени от приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и 2 от ДР на ДОПК.

Неправилно съдът е възприел и приетото в ревизионния акт, че е налице данъчна измама, което било обективирано от непредставянето от доставчиците на извлечения от банковите им сметки и не се доказва законен произход но отпадъци от черни и цветни метали. Такова доказване не е установено нито от приходните органи, нито от съда, а направените изводи за данъчна измама не могат да почиват на предположения, а на обективни факти. Един от тях, посочен от съда, че доставчиците са били дерегистрирани по ЗДДС на основание чл. 176 ЗДДС, което е неотносимо към настоящия правен спор, нито разплащането в брой на суми над 10 000 лв.

При така установеното неправилно с обжалваното решение са потвърдени констатациите и установяванията в ревизионния акт на допълнителни задължения за корпоративен данък чрез увеличение на финансовия резултат на "Митео" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното съдебно решение е неправилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение, с което ревизионният акт в частта за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 27 725,06 лв. и лихви – 2 226,84 лв., бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските.

Предвид изхода на делото и направеното искане от пълномощника на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените по делото разноски в общ размер на 6 749 лв. за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 458/05.12.2023 г., постановено по адм. дело № 441/2023 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р – 03000821004299 – 091 – 001/15.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 102/27.07.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП в частта за установени на "Митео" ЕООД - гр. Добрич допълнителни задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 27 725,06 лв. и лихви – 2 226,84 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на "Митео" ЕООД - гр. Добрич направените по делото разноски в общ размер на 6 749 лв. за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА