Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Н.К, [населено място], приподписа от процесуалния му представител адв.. Н, против Решение № 263 от 30.12.2019г., постановено по адм. дело № 368/2019г. по описа на Административен съд – Шумен, с който съдебен акт е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-03002718006203-091-001 от 22.03.2019г., на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 108 от 14.06.2019г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигирутелна практика"/ОДОП/ – гр. В., с който на Н.К в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл.122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл.17 от същия закон, както следва: за 2012г. в размер на 3 739,15 лев и лихва за забава в размер на 2 237,52 лева, за 2013г. в размер на 1 949,05 лева и лихва за забава в размер на 968,31 лева, за 2014г. в размер на 2 187,98 лева и лихва за забава в размер на 864,69 лева, за 2015г. в размер на 100 лева и лихва за забава в размер на 29,33 лева и за 2016г. в размер на 1 621,25 лева и лихва за забава в размер на 311,21 лева.
От изложеното в касационната жалба може да се извлече твърдения за неправилност на решението, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл.209 т.3 от АПК. Съображенията за това могат да бъдат обобщени така: 1. Не е доказано обстоятелството по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК, дало основание на приходната аминистрация да премине към особения ред за облагане по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК и неправилен е изводът на съда за противното; 2. Неправилно от приходната администрация, потвърдено и от съда, е определеното началното салдо на разполагаемите средства към 01.01.2012г., като настоява да бъде включена и сумата от 10 000 лева, за която се поддържа тезата, че е формирана от спестени средства от предишни доходи и дарение от родителите му, както и да бъдат изключени от сумата на разходите внесените осигуровки; 3. Неправилен е изводът на съда, че изплатените суми за осигуровки съставляват разход за физическото лице, който следва да бъде включен при формиране на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК, като тук възраженията са свързани с неправилното некредитиране на заключението на вещото лице и данните по делото, че същите са фактически внесени от юридическото лице „Техникс полиест“ЕООД, което касаторът представлява, 4. Настоява да се приеме, че по делото безспорно е доказано, че постъпилите по банковите му сметки суми, наредени от физическото лице Г.М, съставляват върнат заем, предоставен от ревизирания, поради което и наред със сумата от 1000 лева, постъпила по банковата му сметка като наредена от С.С, не съставляват доход по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, участващ при определяне на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и подлежащ на облагане с данък с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ и неправилен и необоснован спрямо доказателствата по делото е изводът на съда за противното и 5. В депозираните писмени бележки се навеждат твърдения и за неправилност на използваната методика от ревизиращите органи, касателно подходът при формиране на началните и крайни салда за всеки един от процесните периоди, обосновани с приетото по делото заключение на вещото лице. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и в депозираните писмени бележки, като се иска отмяна на решението и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски, съгласно приложения списък по чл.80 от ГПК и доказателства за понасянето им.
Ответникът по касация – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. В., чрез процесуалния си представител юрк.. Е, е подал писмен отговор, с който оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е и частично основателна, поради следните съображения:
Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.
Съдът е посочил, че по делото е прието и заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, което е кредитирал в частта му относно редовността на счетоводството на „Техникс-Полиест“ЕООД, вкл. и в частта относно осчетоводените плащания на осигурителните вноски на ревизирания субект, като не е кредитирал същото в останалата му част, като несъответно и неподкрепящо се от представените по делото доказателства, обсъдил е дадените свидетелски показания, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.
В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.
Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон – доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелството по чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, формирана съответно от доходи с неустановен произход и от доходи по чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ.
Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Приел е за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи, като от страна на оспорващия не са ангажирани доказателства, които да опровергаят този извод; 2. Правилно органите по приходите са отказали да зачетат декларираното в последствие и след запознаване с резултатите от вече извършената му проверка начално салдо на разполагаемите средства към 01.01.2012г. от страна на Кулев, предвид предоставените данни от същото това лице на един предходен период и непредставянето на доказателства, които да го обосноват, в която връзка не се кредитирани и показанията на св.Кулева /майка на оспорващия/ за предоставени под формата на дарение средства в размер на 5 000 лева в края на 2011г. и за налични спестени средства от порадъка също на 5 000 лева у Кулев към този момент; 3. Твърденията, че осигурителните плащания са разход за юридическото лице, което Кулев представлява са приети за недоказани, като съгласно чл.4 ал.3 т.2 от КСО именно оспорващия има качеството на самоосигуряващо се лице и негово е задължението за внасяне на осигурителните вноски; 4. Отрекъл е тезата, че постъпилите парични средства по банковите сметки на лицето с наредител Г.М, съставляват върнат заем предоставен на това физическо лице през 2010г. от ревизирания субект, като не са кредитирани показанията му като свидетел, с аргументи черпени от очевидното антидатиране на предоставения в хода на проверката, а и на ревизията договор за заем от 2010г. и 5. Отрекъл е при доказателствена тежест за оспорващия, същият да е установил в условията пълно доказване и факта, че постъпилата сума по банковата му сметка в порядъка на 1 000 лева, с наредител С.С, през 2015г., съставлява „върната встъпителна вноска при постъпване в „Ордена на рицарите тамплиери на Йерусалим“, предвид липсата на представени доказателства за това.
С тези аргументи и некредитирайки заключението на вещото лице, в частта му относно преизчислените парични потоци, съдът е възприел РА като законосъобразен, предвид безспорно установено превишение на разходите над приходите за процесните период и доказани факт относно придобиване на доход по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДС. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – Шумен е валидно и допустимо, но частично неправилно.
От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционния съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос – какви са били наличните суми на задълженото лице към началото на всеки един от данъчните периоди, респ. какви са били размерите на сторените от него разходи.
Установено е по делото /така доказателствата по ревизията и предхождащата я ПУФО, материалите по която са надлежно приобщени/, че ревизираното лице не е декларирало облагаеми доходи в подадените за 2012г. и 2013г. ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, респ. че за останалите периоди не е подавал такива, като за част от тях са декларирани предоставени/получени заеми и непогасени остатъци от същите, респ. са на лице данни и за изплатени му дивиденти, получен банков кредит и такива за разпореждане с недвижимо имущество /тези факти не са били спорни между страните/, но в същия момент е установено, че е правил значителни разходи /които суми също са анализирани и като цяло, извън тези за внесени осигурителни вноски, не са били спорни между страните в процеса/, вкл. и в подадените от него справки в хода на ПУФО, предхождаща ревизията, са декларирани значителни средства като налични в брой /този факт също не е бил спорен, като спорен е единствено конкретния им размер/.
Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК – за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл.122 ал.2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.
Безспорно съгласно чл.122 ал.1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т.1 – 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания от първоинстанционния съд в хода на разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване.
В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд – Шумен напълно правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК за конкретните периоди.
В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от него разходи и да обосноват декларираните от само лице налични средства в брой в пълния им размер на 2012г., 2014г. и 2016г. Това само е било достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл.122 ал.1 т.7 ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст. Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба в тази връзка, съдът намира за неоснователни, доколкото първостепенният съд е обсъдил в пълнота тези факти.
В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл.124 ал.2 ДОПК, съобразно което – “В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено със събраните доказателства.” Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл.122 ал.1 ДОПК обстоятелства.
Следва да се уточни, че що се касае до останалите периоди – 2013г. и 2015г. повече от очевидно е, че такова несъответствие не е било установено, но не и формирана данъчна основа по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК за облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ, а единствено е сторен анализ на имущественото състояние на лицето за нуждите на ревизията и определяне данъчните задължения за последващите ревизирани периоди. От друга страна за тези години е установен от органите по приходите доход, по смисъла на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ, също участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и подлежащ на облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ, в който смисъл и изложената по-горе презумпция не важи, като тук важат общите правила за доказване в процеса.
Отделно от това следва да се посочи, че не се споделят възраженията и правилно съдът не е кредитирал в същността им експертните изводи относно начина на формиране на данъчните основи по чл.122 ал.2 от ДОПК, подлежащи на облагане за всяка една от процесните години, доколкото, подходът на вещото лице при изследване на имущественото и финансово състояние не следва методологията на органите по приходите, като установените парични средства в брой и по банков път в края на годината не са извадени от размера на установените такива в началото и получените приходите през същия данъчен период, наред с установените „разходи“.
Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, като правилен е в тази връзка подходът, а и съобразен със съдебната практика, проверката за имуществено и финансово несъответствие да се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой (декларирани от самото физическо лице, отделен е въпросът и той ще бъде коментиран по-долу в това изложение относно техните конкретни размери) и банкови сметки в края на периода, респ. последните две категории да се приемат като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период.
В съответствие именно с изложено следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.
1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди – 01.01.2012г.
Действително в хода ПУФО от проверяваното лице са били дадени противоречиви обяснения по този въпрос, след което в хода на ревизията, вкл. и след връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на задълженото лице за наличие на данни за провеждане на ревизията по особения ред, се поддържа по-благоприятната за него теза, а именно наличието на спестени средства от порядъка на 57 500 лева към 31.12.2011г., които следва да бъдат взети в предвид като начално салдо към 01.01.2012г.
В тази връзка обаче много точно съдът е посочил, че съгласно писмените обяснения и ангажираните към тях доказателства от 15.03.2018г., депозирани в предхождащата ревизията ПУФО, Кулев е декларирал такива в размер на 47 980 лева, като в последствие, на 12.09.2018г. е депозирал нови обяснения, съгласно които настоява да се приеме, че те са в порядъка на 57 500 лева, като се е поддържала тезата за „допусната техническа грешка при изписването на сумите“ /тезата касае и останалите суми декларирани като налични в брой за всеки един от процесните периоди, като последващите всъщност са намалени/, без да е посочено от какви точно произтича въпросната разлика.
В хода на съдебния процес, вече се е поддържала тезата, че това се дължи на „спестени от предишни доходи и подарени ми пари от родителите“ в размер на 10 000 лева, а отделно от това и на неправилната теза, че внесените осигуровки съставляват разход за самото физическо лице.
Тук е мястото да се посочи, че в съответствие с правилата на процесуалния закон /чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл.170 от АПК/, с разпореждането за разпределяне доказателствената тежест в процеса, а и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е указал на жалбоподателя, че именно той носи доказателствената тежест да установи тези си твърдения, съставляващ благоприятния за него и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой.
С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация, а и съдът, са приели, че Кулев не се е справил досежно твърденията за наличието на сумата от 10 000 лева, от които 5 000 лева посочени като спестени от предишни доходи и 5 000 лева дарени му от родителите му в края на 2011г.
Правилно е прието от съда, че не са ангажирани каквито и да било доказателства за тези „предишни доходи“, като се държи сметка че имущественото състояние на Кулев за 2011г. е било предмет на ПУФО, в хода на която е възприето декларираното от лицето, че към 01.01.2011г. е разполагал със сумата от 4 000 лева „остатък от заети му през 2010г. парични средства от Н.Д“, никакви други спестени средства не са декларирани, а отделно от това неясно остава и какви са тези „предишни доходи“ при липсата на доказателства за такива. Нелогично е твърдението, че е било необходимо получаване на заемни средства през 2010г., които са използвани за погасяване на разходите през 2011г. /каза се признати от приходната администрация/, а в същия момент да се поддържа наличието на спестени средства в брой от порядъка на 5 000 лева.
Не могат да се споделят твърденията на Кулев, че по делото е безспорно установено и получаването от негова страна на 5 000 лева на посоченото основание – дарение от неговите родители. И фактът на предоставянето на средствата е спорен по делото и правилно и законосъобразно при липсата на категоричини доказателства за това не е приет от административния съд. В тази връзка трайна и последователна е съдебната практика, че следва да се установи по категоричен начин, че лицата са разполагали с възможността да предоставят тези парични средства. Правилно не са кредитирани и показанията на разпитаната като свидетел майка на касатора – извън свидетелските показания, не се ангажирани конкретни доказателства за възможността на свидетелката и нейния съпруг да разполагат със спестени средства в този порядък към посочената дата, които свидетелски показания са преценени и през призмата на близките родствени отношения с този свидетел и заинтересоваността му в този смисъл от изхода на процеса.
Неправилна и необоснована спрямо фактите по делото е преценката на съда относно възражението, че неправилно органите по приходите са възприели сумите за заплатени осигуровки (за 2011г., а и за всеки един от последващите периоди) като разход на физическото лице, в която насока основателни са изложените в касационната жалба възражения.
Следва да бъде посочено, че за целите на данъчното облагане, в конкретната хипотеза се изследват и паричните потоци (хронологичното проследяване на паричните средства за всяка една година от ревизирания период) на базата на входящи и изходящи парични средства в брой. В случая неправилно е установено от органите по приходите, че следва в така съставения паричен поток да участват /в разходната му част/ внесените суми за осигуровки, при положение че всъщност безспорно е установено по делото, че същите фактически са били преведени от банковата сметка на юридическото лице, които плащания са били и надлежно осчетоводени, и с които суми съобразно същите тези редовни осчетоводявания е намалено задължението на дружеството към Кулев, възникнало въз основа на предоставени от физическото лице заемни средства през 2010г. /последните също редовно осчетоводение/. В тази му част неправилно не е кредитирано заключението на вещото лице, което е напълно обосновано и съобразно представените по делото писмени доказателства. Макар и правилно да е посочил съда, че съгласно чл.4 ал.3 т.2 от КСО именно Кулев в качеството си на самоосигуряващо се лице е бил длъжен да внася осигурителните вноски за своя сметка, не това е водещото в случая.
Или частично основателни са възраженията на Кулев относно възприетата сума на налични средства в брой към началото на периода – 01.01.2012г. и същата следва да бъде увеличена със сумата на сторените осигурителни плащания.
2. По изложените вече съображения следва да бъде споделено възражнеието на Кулев, че необоснован и неправилен е изводът на административния съд, а и на органите по приходите, касателно включването на размера на сторените осигурителни плащания в разходаната част на изгогвените за нуждите на ревизията парични потоци за всеки един от спорните периоди, която разходна част следва да бъде редуцирана в този смисъл.
4. Правилно първоинстанционният съд е отказал да зачете и стореното изменение на размерите на наличните средства в брой в края на всеки един от ревизираните периоди. В случая обясненията от 15.03.2018г. по чл.53 от ДОПК са допустими доказателествени средства, чието авторство не е било оспорено от лицето в хода на съдебния процес, който документи в случая на практика съдържат извънсъдебно признание сторено от Кулев относно разполагаемите средства в брой в края на всеки един от отчетните периоди.
При това положение и след като удостоверява неизгодни за автора им факти, така посочения документ, макар и частен такъв следва да се приеме, че се ползва с доказателствена сила, относно деклараираните с него обстоятелства.
Тази преценка правилно е прието, че не е разколебава от последващо дадените обяснения в хода на ПУФО, а и на самата ревизия – не са ангажирани каквито и да било доказателства, за както се е поддържало „допусната техническа грешка при изписването на сумите“, за да се кредитират тези вече благоприятни /спрямо първоначално дадените, а и за резултата от производството/ за лицето твърдения.
3. Правилно и при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата, че постъпилите парични средства по банковите сметки на лицето с наредител Г.М, съставляват върнат заем предоставен на това физическо лице през 2010г. от ревизирания субект. Изложени са подробни съображения, които се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да се повтарят с приложение на чл. 221 ал.2 предл. последно от АПК. По повод възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че правилно са преценени дадените свидетелски показания през призмата и на безспорно установеното антидатиране на договора за заем, като не приходната администрация, а именно касаторът е следвало да установи в условията на пълно доказване, посредством ангажирането на съответни доказателства, твърденията си съобразно правилото на чл.154 от ГПК, а това не е сторено.
5. Правилно първоинстанционният съд не и възприел тезата на ревизираното лице, относно характера на получената сума по банковата му сметка от 1 000 лева, с наредител С.С, през 2015г., при липсата на каквито и да било доказателства, а само твърдения на страната. Междувпрочем и конкретни оплаквания по тази част от съдебния акт не са изложени в касационната жалба. За пълнота следва да се посочи и че липсват аналогични оплаквания против възприетият доход по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ в хода на ревизията, съставляващ получени по банковата сметка на Кулев през 2014г. средства в размер на 1 814,43 лева с наредител И. Роуссас.
Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, 7 ДОПК е надлежно доказано от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице.
В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК.
В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Кулев /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответства на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31.12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ.
Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122 ал.1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т.1-16 от ал.1 на чл.122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл.122, ал.1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал.2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал.2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.
Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124 ал.2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.
Предвид изложеното по-горе се следва изводът, че противно на възприетото от първоинстанционния съд, такова доказване е проведено касателно внесените осигурителни вноски.
При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебния акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Кулев само частично се е справил.
На следващо място безспорно на основание чл.35 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т.6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О). Такъв доход, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ при доказателствена тежест за органите по приходите, безспорно бе установен.
Съобразно на така възприетото се следват и съответните изводи за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесните данъчни периоди, съответно на обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава.
За 2012г.
Налични средства в началото на периода – 48 476,72 лева /47 000 лева + 1476,72 лева, внеси осигурителни вноски през 2011г./ и налични суми по банковите сметки 31,69 лева или общо сумата от 48 508,41 лева; получени приходи – общо 51 000,61 лева; направени разходи – 82 023,98 лева /при общо установени в хода на ревизията 83 448,29 лева намалени с разходите за осигуровки в размер на 1 424,31 лева/ и налични средства в края на периоди общо в размер на 51 975,46 лева.
В този смисъл и е на лице превишение на сумата на установените разходи в течение на периода и наличните средства в брой и по банковите сметки на лицето в края му, над сумата от наличните средства в брой и по банковите сметки в началото на същия период и установените приходи на лицето, в размер на 34 490,42 лева, съставляваща определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ /при липсата на други доходи, които следва да бъдат включени в общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ/, съответно дължим данък в размер на 3 449,04 лева, до който размер на задължението, ведно със съответно дължимите лихви за забава, РА се явява правилен и законосъобразен.
За 2014г.
Налични средства в брой и по банковите сметки на лицето в началото на периода – 59 288,62 лева; получени приходи – общо 110 209,46 лева; направени разходи – 135 032,59 лева /при общо установени в хода на ревизията 136 923,90 лева намалени с разходите за осигуровки в размер на 1 196,78 лева/ и налични средства в края на периоди общо в размер на 49 576,41 лева.
В този смисъл и е на лице превишение на сумата на установените разходи в течение на периода и наличните средства в брой и по банковите сметки на лицето в края му, над сумата от наличните средства в брой и по банковите сметки в началото на същия период и установените приходи на лицето, в размер на 15 110,92 лева, съставляваща определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа, като наред със установените доходи по смисъла на чл.35 т. 6 от ЗДДФЛ, формира обща данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 19 988,42 лева, съответно дължим данък в размер на 1 998,84 лева, до който размер на задължението, ведно със съответно дължимите лихви за забава, РА се явява правилен и законосъобразен.
За 2016г.
Налични средства в брой и по банковите сметки на лицето в началото на периода – 26 368,47 лева; получени приходи – общо 190,99 лева; направени разходи – 20 478,09 лева /при общо установени в хода на ревизията 21 816,26 лева намалени с разходите за осигуровки в размер на 1 338,17 лева/ и налични средства в края на периоди общо в размер на 20 955,66 лева.
В този смисъл и е на лице превишение на сумата на установените разходи в течение на периода и наличните средства в брой и по банковите сметки на лицето в края му, над сумата от наличните средства в брой и по банковите сметки в началото на същия период и установените приходи на лицето, в размер на 14 874,29 лева, съставляваща определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ /при липсата на други доходи, които следва да бъдат включени в общата годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ/, съответно дължим данък в размер на 1487,43 лева, до който размер на задължението, ведно със съответно дължимите лихви за забава, РА се явява правилен и законосъобразен.
Като е достигнал до извод за цялостна законосъобразност на оспорения РА Административен съд – Шумен е постановил частично неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде частично отменено съответно на възприетата частична незаконосъобразност на РА относно вменените публични задължения за 2012г., 2014г. и 2016г. и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което в части на процесния РА бъде отменен като незаконосъобразен.
Следва се и отмяна на съдебния акт в частта му за присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на данъчната администрация за разликата от 890 лева до пълния присъден размер.
В останалата му част като правилно и законосъобразно и нестрадащо от релевираните касационни пороци по смисъла на чл.209 т.3 от АПК решението следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора основателна и претенцията за касатора за присъждане на разноски, които следва да бъдат изчислени съразмерно на уважената част на жалбата. При общо понесени и претендирани съгласно депозираните списъци по чл.80 от ГПК и доказателства за понасянето им разноски за първата и касационната инстанция в размер на 3 922,07 лева, на тази страна се следват разноски за двете съдебни инстанции в размер на 248,53 лева, които Националната агенция за приходите /по аргумент от § 1 т.6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ следва да бъде осъдена да му заплати.
Основателна е и претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, което се дължи съразмерно на отхвърлената част от касационната жалби или сумата от 890 лева, които Кулев следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП.
Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 263 от 30.12.2019г., постановено по адм. дело № 368/2019г. по описа на Административен съд – Шумен, В ЧАСТТА МУ с която е отхвърлена жалбата на Н.К, [населено място], против Ревизионен акт № Р-03002718006203-091-001 от 22.03.2019г., на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 108 от 14.06.2019г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. В., В ЧАСТТА МУ с която на Н.К в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл.122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл.17 от същия закон, както следва: за 2012г. за разликата от 3449,04 лева до пълния установен размер от 3 739,15 лева, ведно със съответните лихви забава, за 2014г. за разликата от 1 998,84 лева до пълния установен размер от 2 187,98 лева, ведно със съответните лихви за забава и за 2016г. за разликата от 1 487,43 лева до пълния установен размер от 1 621,25 лева, ведно със съответните лихви за забава, като вместо това постановява:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03002718006203-091-001 от 22.03.2019г., на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 108 от 14.06.2019г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. В., В ЧАСТТА МУ с която на Н.К, [населено място] в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл.122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл.17 от същия закон, както следва: за 2012г. за разликата от 3 449,04 лева до пълния установен размер от 3 739,15 лева, ведно със съответните лихви забава; за 2014г. за разликата от 1 998,84 лева до пълния установен размер от 2 187,98 лева, ведно със съответните лихви за забава и за 2016г. за разликата от 1 487,43 лева до пълния установен размер от 1 621,25 лева, ведно със съответните лихви за забава.
ОТМЕНЯ Решение № 263 от 30.12.2019г., постановено по адм. дело № 368/2019г. по описа на Административен съд – Шумен, В ЧАСТТА МУ с която е осъден Н.К, [населено място], да за плати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за разликата от 890 лева до пълния присъден размер от 950,25 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 263 от 30.12.2019г., постановено по адм. дело № 368/2019г. по описа на Административен съд – Шумен, в останалата му част.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Н.К, ЕГН [ЕГН], [населено място], [улица] сумата от 248,53 /двеста четиридесет и осем лева и петдесет и три стотинки/ лева, разноски за двете съдебни инстанции.
ОСЪЖДА Н.К, ЕГН [ЕГН], [населено място], [улица], да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 890 /осемстотин и деветдесет/ лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
РЕШЕНИЕТО е окончателно.