Производството е по реда на чл.160, ал.7 от ДОПК във връзка с чл.208 и сл. от АПК.
Образувано е по касационна жалба на „М. М-Изток“ ЕАД, със седалище и адрес на управление: гр. Р., ул.Г.Д, №13, представлявано от А.А – изпълнителен директор, чрез юрисконсулт З.К, срещу решение №398/19.10.2020 г., постановено по адм. д.№294 по описа на Административен съд гр.С. З за 2020 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-29002918007831-091-001 от 18.12.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №414/16.03.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - София, с който са му определени задължения в общ размер на 3 824 006.98 лв., в т. ч. главница в размер на 2 402 830.71 лв. и лихви в размер на 1 421 176.27 лв. за данъчни период от м.12.2012 г. до м.12.2014 г.
Според твърденията на касатора обжалваното решение е постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото. Неправилно и напълно формално съдът е споделил изводите на решаващият екип относно наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.77 от ЗДДФЛ във връзка с чл.16 от ЗКПО, проявяващо се при формиране на задълженията на жалбоподателя за удържане и внасяне на данъка върху доходите от трудови правоотношения по чл.42 от ЗДДФЛ. Според изложеното в касационната жалба не са налице основания да бъде прието, че „М. М-Изток“ ЕАД неправилно е приложил чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ.
Сключеният договор от ревизираното лице е класически пример за договор за групово застраховане. Той е сключен между служителите на ревизираното лице и застрахователя. Представител на работниците и служителите на „М. М. И“ ЕАД е председателя на синдикалната организация в предприятието. Неправилно договорът за застраховка не е приет от първоинстанционният съд като годно доказателство за установяване на фактите по делото. Договорът е основание за възникване на спорното застрахователно правоотношение, което в последствие е дало основание за ползване на данъчното облекчение по чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ.
При сключване на договора страните са обявили, че той се сключва на основание чл.231/отм./ от Кодекса за застраховането. При приложението на тази разпоредба „застраховащ“ е работодателя, а застрахован е работникът, в полза на който ще се изплати застрахователното обезщетение при настъпване на застрахователно събитие. За работодателя се поражда задължение да заплати застрахователна премия. Единственото задължение, което поема дружеството е да удържа и превежда на застрахователя премии от трудови възнаграждения на застрахованите лица, дължими по силата на договора за групова застраховка.
Съгласно чл.24, ал.2, т.12 от ЗДДФЛ, разходите на работодателя за вноски по групови застраховки живот са необлагаем доход за застрахованите лица. Договорът от 10.03.2009 г. е само споразумение за начина по който да се удържат и внасят застрахователните премии.
Неправилното допускане, че договорът между „М. М. И”ЕАД и Синдикална взаимозастрахователна кооперация /СиВЗК/ е такъв за групова застраховка е довело до погрешния извод, че той е сключен в отклонение от данъчно облагане, съответно до постановяване на необосновано решение.
При постановяване на съдебния акт, неправилно е приложен и материалния закон.
Кастаторът възразява и срещу определения размер на юрисконсултското възнаграждение. Според изложеното в жалбата, то трябва да бъде определено по реда на чл.24 от Наредба за заплащане на правната помощ, като размерът му бъде в рамките от 100 до 200 лв.
Ответникът – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, оспорва подадената касационна жалба, намира същата за неоснователна и моли да бъде оставена без уважение. Допълнителни аргументи в подкрепа на това становище изразява в приложени по делото писмени бележки.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за допустима, но неоснователна. Налице е отклонение от данъчно облагане. Правилно е определено задължението, тъй като се касае за групова застраховка по която работниците и служителите са само ползватели при настъпване на застрахователно събитие. Предлага решението да бъде оставено в сила.
Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл.218, ал.2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна.
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл.211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол пред АС отм. а Загора е бил ревизионен акт №Р-29002918007831-091-001 от 18.12.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №414/16.03.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София, с който на „М. М-Изток“ ЕАД са определени допълнително задължения по ЗДДФЛ, произтичащи от доначислен данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в общ размер на 3 824 006.98 лв., в т. ч. главница в размер на 2 402 830.71 лв. и лихви в размер на 1 421 176.27 лв. за данъчни период от м.12.2012 г. до м.12.2014 г.
Задълженията са определени при условията на чл.77 от ЗДДФЛ във връзка с чл.16, ал.1 от ЗКПО – предотвратяване на отклонението от данъчно облагане.
Административният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административно производствените правила, които да бъдат самостоятелно основание за отмяна на акта.
При преценка на неговата обоснованост и съответствие с материалния закон решаващият състав е определил, че спорният по делото въпрос е дали договорите за застраховка „Живот“, въз основа на които е ползвано данъчно облекчение по чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ от работниците на дружеството, са сключени при условия чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 от ЗКПО във връзка с чл.77 от ЗДДФЛ. Прието е за безспорно от фактическа страна, че работниците и служителите в ревизираното дружество са застраховани за тяхна сметка съгласно договор от 10.03.2009 г. Договорът е сключен между „М. М. И“ ЕАД и Синдикална взаимозастрахователна кооперация /СиВЗК/ и представлява договор за групова застраховка, като работниците на ревизираното лице имат качеството на ползващи се лица по смисъла на чл.22, ал.1 от ЗЗД. От това следва, че при настъпване на предвидените рискове, те могат да предявяват претенциите си за заплащане на обезщетение пряко срещу застрахователя, но не могат да определят съдържанието на договора за застраховка, тъй като не са страна по него. От своя страна работодателя е поел ангажимент, да удържа за всяко застраховано лице премии в размер на максималния законов размер на фискалното облекчение за застраховки „Живот”, който ефективно превежда по банковата сметка на застраховател. Още същия ден последният превежда обратно по банковата сметка на ревизираното лице сума равна на 90% от индивидуалния размер на изплатената застрахователна премия за всички застраховани лица. След това работодателят включва съответната част от така получената обратно сума във фишовете за заплати на работниците като „начисление СиВЗК“. С оглед на това при изпълнение на условията по договора е налице трансформация на договора за застраховка в договор за заем.
Първоинстанционният съд приел, че чрез така сключваните застрахователни договори, се усвоява данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ от работниците и служителите чрез техният работодател – „М. М. И“ ЕАД, без застрахователната премия по тях да бъде реално внасяна, тъй като същата е връщана още същия ден от застрахователя по банковата сметка на работодателя и изплащана обратно на застрахованите работници или служители заедно с трудовото им възнаграждение.
При тази конструкция окончателен данък по чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ не е бил заплащан от застрахования, поради което допълнително начисления данък върху доходите от трудови правоотношения, при установеното отклонение от данъчно облагане на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и без да се вземат предвид сключените застрахователни договори, се дължи именно от жалбоподателя, като работодател и данъчно задължено лице по чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ.
Като неоснователни са приети възраженията на ревизираното лице, че са налице първо сключен договор за застраховка и след това ползване от застрахования на заем срещу бъдещата застрахователна премия. Според решаващият състав сключваните застрахователни договори са лишени от икономическа логика и задълженията по тях не са действително изпълнени. Посочил е, че след като 90 % от застрахователната премия незабавно се връща при работодателя, а чрез него на застрахованите лица, то безспорно е налице отклонение от данъчно облагане. В подкрепа на тези свои изводи съдът се е позовал на обясненията на работници и служители, които са били застраховани и на декларациите, които тези лица са подписвали когато са се присъединявали към застрахователния договор.
При установените по горе факти, е прието, че сумите, които чрез ревизирното дружествот са изплащани ежемесечно на застрахованите работници/служители под формата на заем или т. нар. "субсидия" всъщност нямат такъв характер. Изводът е, че те представляват възстановяване на заплатените от тях застрахователни премии. Формулировката "субсидия" в част от застрахователните полици и използваният във фишовете за заплата израз "начисление СиВЗК", не дават възможност на застрахованото лице да разбере, че получената сума представлява именно предоставен му заем, което, очевидно, е било известно само на застрахователя и жалбоподателя.
В мотивите на съдебното решение е посочено, че макар да не е страна по застрахователните правоотношения, участието на жалбоподателя не се ограничава единствено до изпълнението на задължението за удържане на застрахователните премии, а включва една цялостна спомагателна дейност, без която сключването и изпълнението на задълженията по застрахователните договори би била значително затруднена.
Неоснователно, според АС отм. а Загора е и поддържаното от дружеството, че след като не е страна по застрахователните правоотношения, не следва да понася данъчните задължения, произтичащи от евентуални корекции на съответните сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че дори и да е налице отклонение от данъчно облагане, то данъчно задължено лице е застрахования, а не работодателя, като е посочил, че разпоредбата на чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ изрично обявява за данъчно задължени лица, лицата, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.
Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Касаторът поддържа, че при постановяване на атакуваното решение са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществените, които са повлияли върху извършената преценка от съда на доказателствата по делото. За да обоснове твърденията си сочи, че по делото не му е връчена, а и не е налична по делото заповед № Р-29002918007831-ЗИД-001 / 30.04.2019 г. на ИД на НАП, въз основа на която е удължен срока на ревизията след 17.05.2019 г. при условията на чл.112, ал.4 от ДОПК.
При започнало ревизионно производство, за което редовно е уведомено ревизираното дружество, допуснатите впоследствие нарушения от приходните органи, не са от категорията на съществените. Липсата на заповед № Р-29002918007831-ЗИД-001 / 30.04.2019 г. на ИД на НАП, в ревизионната преписка, послужила да бъде удължен срока на ревизията след 17.05.2019 г. не е засегнало правото на защита на ревизираното лице до степен, че да не може да се защити нито пред решаващия орган, нито пред съда. Извършените действия след 17.05.2019 г. и събраните доказателства в ревизионното производство /обяснения на застрахованите работници и служители; рекапитулация на работните заплати и доказателствата представени от СиВЗК/ не следва да бъдат игнорирани и правилно са взети предвид при постановяване на решението.
По следващото твърдение на касатора за допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост на съдебния акт, настоящата инстанция намира следното:
С процесния ревизионен акт по отношение на „М. М – Изток“ ЕАД са установени задължения по чл.77 от ЗДДФЛ във връзка с чл.16, ал.1 от ЗКПО. Според изводите на органите по приходите, които са споделени от решаващия първоинстанционен състав, налице е сключен застрахователен договор, с който се цели отклонение от данъчно облагане.
Застраховането е инструмент за защита на имуществени и неимуществени интереси на физически и юридически лица при настъпване на неблагоприятни събития със случаен характер. Правната уредба на застраховането към момента на сключване на договора между „М. М – Изток“ ЕАД и СиВЗК е предвиждала в чл.231 от КЗ отм. възможност за сключване на договор за групова застраховка „Живот“. Такъв договор е сключен между ревизираното лице и СиВЗК, като бенефициенти по него са работниците и служителите на дружеството.
За да приложи по отношение на застрахователния договор разпоредбите на чл.77 от ЗДДФЛ във връзка с чл.16 от ЗКПО, съдът е приел, че договорът за застраховка не е породил своите правни последици. Приел е, че от органите по приходите е установена симулация на договореното между страните и отношенията между тях следва да бъдат възприети така все едно не са се осъществили. Тези изводи на съда не се споделят от касационната инстанция и не се основават на доказателствата по делото.
В правната теория и многократно в практиката на ВАС е посочвано, че привидна (симулативна) сделка е тази, която се извършва, за да се създаде погрешна представа у трети лица, че е извършена такава сделка, но всъщност страните, по нея не искат тя да породи договорените правни последици. Симулацията е два вида – абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка между странтите, като изобщо е липсвала воля за сключването й, а при относителната симулация страните не желаят да постигнат резултат от сделката, чрез нея прикриват друга сделка.
Въз основа на събраните в ревизионното производство доказателства, органите по приходите приемат, че сключеният застрахователен договор е симулативен. С него макар и да е договорено, страните не са целели защита на имуществени и неимуществени интереси на работниците и служителите на „М. М-Изток“ ЕАД, а само да се ползва данъчно облекчение. Настоящият състав намира, че по принцип ревизиращият орган може да се позове на привидността предвид правилото, че всеки може да се позове на нищожността на един договор, но следва да докаже тази привидност.
Приходните органи са приели, че сключеният застрахователен договор е само привиден, като целта му е да бъде ползвано данъчно облекчение. За да обосноват абсолютната симулация се позовават на невъзможността СиВЗК да изпълни задълженията си по застрахователния договор, тъй като е с отнет лиценз, а като допълнителен аргумент се сочи незнанието на застрахованите лица за условията на застраховката.
Доказването в хода на проведеното ревизионно производство, при твърдения за сключена симулативна сделка, изисква да се установи, че страните не са желали привидната сделка да породи правни последици, а са имали друга цел. От фактите установени пред първоинстанционния съд, включително и от изслушаната по делото експертиза е видно, че клаузите на застрахователния договор са изпълнявани, като на конкретна дата, работодателят е превеждал застрахователните суми на СиВЗК. Фактът, че застрахователния договор е изпълняван е посочен и в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“-София / вж. стр.5, абзац първи; лист 14 от първоинстанционното дело/. Въз основа на този договор в последствие е определен и размерът на данъчните облекчения при облагане на трудовото възнаграждение на застрахованите работници и служители, при условията на чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ.Овайки се на събраните доказателства, настоящият състав намира, че застрахователния договор е изпълняван, договорените в него клаузи са спазвани. Начина на определяне размерът на застрахователната премия е определян според сключения застрахователен договор.
При абсолютна симулация на договора, каквато се твърди от органите по приходите, приетото изпълнение на договора във връзка с плащане на застрахователните премии по него опровергава тези твърдения. По определение, както бе посочено по горе, при наличие на симулация страните по договора имат само привидни уговорки, но не предприемат изпълнение по него. В конкретния случай това не е така.
В РА е посочено, че: „е налице действително реализиран доход, който е превърнат по някакъв начин в необлагаем“, т. е. прието е още в хода на ревизията, че по привидната сделка – застрахователния договор е налице изпълнение. Ползваното данъчно облекчение не е „някакъв начин“ да бъде превърнат дохода в необлагаем, а законово предвидена възможност за застрахованото лице да намали данъчните си задължения.
Обстоятелствата, на които се позовават органите по приходите свързани с констатациите на Комисията за финансов надзор /КФН/ и издаденото в последствие решение № 1501-ЖЗ от 12.12.2017 г. за отнемане лиценза на СиЗВК, касаят период след сключване на застрахователните договори. Процесният договор, въз основа на който се твърди, че неправомерно е ползвано данъчно облекчение е сключен на 10.03.2009 г. и за периода на ревизията застрахователното дружество е имало необходимите разрешения и лицензии, за да осъществява застрахователна дейност.
В производство пред АС отм. а Загора е прието, че застрахователния договор е сключен, така че да бъде ползвано неправомерно данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ. Този извод на съда е несподелим, тъй като на първо място данъчното облекчение е предвидена законова възможност в полза на застрахованото лице да намали данъчните си задължения. Каквито и договорки да има между застрахователното дружество и работодателя от тях не произтича възможността за ползване на данъчно облекчение, то е предвидено в ЗДДФЛ.Ественото изискване за ползването му е наличието на договор за застраховка То не касае застрахователя, който получава уговорената застрахователна премия и то в установения по договора размер.
Условията по сключения договор са изпълнявани, включително и във връзка с предоставяните земи на застрахованите лица по чл.240, ал.4 от КЗ отм. , И в този случай е ползвана законово регламентираната възможност срещу бъдещата застрахователна премия, застрахованото лице да ползва заем. Знанието за условията при ползване на тази законова възможност у застрахования не е основание да се приеме, че договорът за застраховка "Живот" е симулативен. Освен това при присъединаяване към застрахователния договор извършвано с декларация от работниците и служителите е вписано, че са запознати с неговите условия. От представените пред настоящата инстанция доказателства е видно, че СиЗВК е осчетоводявяло отпусканите заеми на застрахованите лице, което е установено преди това и от ССчЕ. Налага се извод, че и в тази част договора е бил изпълняван и не е налице привидна сделка, чиято цел е била неправомерно ползване на данъчно облекчение.
Ответникът по касация, в приложеното по делото становище отново заявява, че клаузите на сключения договор са използвани главно с цел да се полза данъчното предимство по чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ. Ако това твърдение беше вярно, то договорът за застраховка, сключен между „М. М. И“ ЕАД и СиЗВК е бил сключен само, за да могат работниците и служителите на дружеството да ползват намаление на данъците си по ЗДДФЛ.
В тежест на страната, която твърди наличието на симулация е да докаже, че действителната воля на страните не е такава каквато е отразена в договора.
Пред настоящата инстанция са представени и други писмени доказателства, с цел да бъде установено, че третирането на застрахователните договори сключени от работодатели при еднакви условия не е еднозначно от данъчната администрация. Становището на органите по приходите обосновано в мотивите на друг акт, издаден по повод извършена проверка за доходите на конкретно физическо лице не обосновават незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Същият е обоснован със събрани в хода на ревизията писмени доказателства, установени въз основа на тях факти, към които правилно е приложен материалния закон. Представените по делото АУЗД № П-[ЕГН]-135-001/14.05.2020 г. и решение №135/05.08.2020 г. само потвърждават законовата възможност отговорност за неправилно ползваното данъчно облекчение да бъде търсена както от лицето, което се е ползвало от тях, така и от работодателя, който по закон трябва да определи коректно задълженията за данъци на своите работници и служители.
Решението на АС отм. а Загора е обжалвано и в частта за разноските, като касаторът твърди, че присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на НАП е прекомерно и следва да бъде намалено в размер между 100-200 лв., при спазване разпоредбата на чл.24 от Наредба за заплащането на правната помощ. С оглед изложението по горе мотиви и дължимата отмяна на акта, решението ще бъде отменено и в тази част, макар настоящият състав да не споделя твърдението на дружеството относно приложимият ред за определяне на дължимите разноски. Производството по оспорване на ревизионни актове по съдебен ред е уредено в чл.156 и сл. от ДОПК. Изрично в чл.161 от ДОПК е посочен начина за определяне разноските в производството, поради което е неприложима разпоредбата на чл.24 от Наредба за заплащането на правната помощ.
По разноските:
С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на касатора следва да бъдат присъдени претендираните разноски за две съдебни инстанции в размер на 72 750 лв., за които е представен списък по чл.80 от ГПК и доказателства за плащането им.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение №398/19.10.2020 г. постановено по адм. дело №294 по описа на Административен съд гр.С. З за 2020 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт №29002918007831-091-001/18.12.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с решение №414/16.03.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“-София.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „М. М-Изток“ ЕАД, с[ЕИК], да заплати на Национална агенция по приходите разноски за настоящото производство в размер на 72 750 лв.
Решението е окончателно.