Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Х.Т, подадена чрез адв.. К, срещу решение № 761 от 15.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1422/2018 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт (РА) № Р-03000317005791-091-001 от 29.01.2018 г., поправен с РА № П-03000318021555-003-001 от 06.02.2018 г., потвърден с решение № 51 от 23.04.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с който за данъчен период 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г. са определени задължения по ЗДДФЛ за данък върху общата годишна данъчна основа в общ размер на 24 372.62 лв. – главница и лихва в размер на 8 163.85 лв. и Х.Т е осъдена да заплати на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ (ОДОП) – Варна при ЦУ на НАП, сума в размер на 1 506.09 лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като необосновано и постановено при нарушения на материалния и процесуален закон, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че към 01.01.2011 г. ревизираното лице не е разполагало с налични средства. В представения Протокол № 1232530 от 01.11.2012 г., органите по приходите са посочили, че „същият касае установяване на факти и обстоятелства на лицето за 2008г.“ — стр. 2 от РА. Приложението към този протокол съдържа баланс на касовата наличност за 2009 г. с положително салдо от 67 688 лв. Съдът неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, което е посочило, че наличните парични средства към 01.01.2011 г. са в размер на 64 108.27 лв. По отношение на преведените суми от „Авенет нин“ ЕООД и от „Доротея мор“ ЕООД, по сметка на управителя Х.Т, съдът неправилно е приел, че счетоводното отразяване в дружествата и извършените плащания към доставчиците, не е подкрепено от събраните по делото доказателства. Счита, че съдът неправилно е приел, че заверените от касатора баланси на дружествата, представени за обявяване в Търговския регистър, са извънсъдебно признание за липса на вземания и че размерът на вземанията отразени в балансите не съответстват на сумите, установени при ревизията като недекларирани доходи е верен. Този извод сам по себе си не обосновава неправилно съставени баланси, съответно липса на съответствие между представените по делото счетоводни регистри и обявените в търговския регистър ГФО. Твърди, че така предоставените и осчетоводени суми са свързани с осъществяваната от дружеството дейност и са изразходвани за дружеството от подотчетното лице Х. К., което изключва възможността същите да бъдат третирани като скрито разпределение на печалбата. Твърди, че получените от лицето кредити трябва да се отнесат в приходната част на паричния поток, а погасителните вноски - в разходната. Съдът неправилно не се е съобразил с заключението на вещото лице според, което погасителните вноски по кредита в Банка ДСК ЕАД през 2014 г. са в размер на 8 666.67 лв. общо, а по кредитите и кредитната карта в Б. П. Б АД в размер на 91 328.01 лв. – суми, чийто сбор значително се различава от сумата, посочена в РА. Неправилно при изготвяне на паричния поток в приходната част е взет предвид нетния доход за 2012 г. от дейността като едноличен търговец, като същевременно в разходната част са взети предвид изплатените данъци към НАП от тази дейност. След като в разходната част са включени изплатените данъци, то в приходната част следва да намери отражение получения брутен доход, от който като разходи се приспадат дължимите и изплатени данъци и осигуровки. В случая, при ревизията разходите за данъци и осигуровки са включени два пъти в паричния баланс. С. не е изложил мотиви, относно неотразяването в паричните баланси за ревизираните периоди на физическото лице на извършените корекции в приходната част от дейността на ЕТ и установените при ревизията доходи от тази дейност. Иска решението да бъде отменено. Претендира разноски по делото.

Ответникът – директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк.. С оспорва касационната жална в писмен отговор. Претендира разноски по делото.

Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и срещу съдебен акт който подлежи на инстанционнен контрол. Разгледана по същество е основателна.

С РА на Х.Т са установени задължения за данъци по ЗДДФЛ както следва: за 2011 г. Данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 2 955.01 лв.-главница и лихва в размер на 1728.98 лв., за 2012 г. данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 3187.40 лв.-главница и лихва в размер на 1538.12 лв., за 2013 г. Данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 37 65.22 лв.-главница и лихва в размер на 1434.42 лв., за 2014 г. Данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 8 631.99 лв.-главница и лихва в размер на 2412.14 лв., за 2015 г. Данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 5833.00 лв.- главница и лихва в размер на 1050.19 лв., за 2012 г. Данък върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 2831.03 лв.- главница и лихва в размер на 1366.15 лв., за 2013 г. Данък върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 5017.86 лв.- главница и лихва в размер на 1911.63 лв., за 2014 г. Данък върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 103.62 лв.- лихва, и за 2015 г. Данък върху годишната данъчна основа на ЕТ в размер на 4938.53 лв.-главница и лихва в размер на 876.75 лв.

РА не е оспорван по отношение на установените задължения на ЕТ.

Предмет на обжалване пред първоинстанционният съд е бил РА в частта, в която на Х.Т са установени данъчни задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

По делото не е било спорно, че ревизията е проведена по общия ред по ЗДДФЛ, а не като ревизия при особени случаи по чл. 122 ДОПК.

За доказване на основанието за постъпили суми по личните си банкови сметки от „А. Н“ ЕООД и „Д. М“ ЕООД, жалбоподателката представя Протоколи от ОС от 16.12.2008 г. и от 19.07.2012 г. Като основание за постъпили парични суми от Ж.Д по личните сметки на Х.Т, е посочен като договор за безвъзмездно отговорно пазене - 2 броя.

В хода на ревизията от събраните доказателства е установено, че Х.Т, съгласно действащото данъчно законодателство е местно физическо лице и на основание чл. 4, ал. 1 вр. чл. 6 от ЗДДФЛ е данъчно задължено лице за доходи, произтичащи от източници в Р. Б и от чужбина. На основание чл. 3 ЗДДФЛ, ревизираното лице е със статут на местно физическо лице, носител на задължение за данъци по същия закон за придобити доходи от източници в Р. Б и в чужбина. Задълженото лице е физическо лице с дейност като ЕТ и е била представляващ ЕТ „Х.Т", ЕИК 103329906.

Органите по приходите са установили, че по личните банкови сметки на физическото лице Х.Т /извън сметките й като ЕТ/, през ревизираните отчетни години, са постъпили средства от физически и юридически лица, както следва: от Ж.Д - 3050лв., от Д.Д - 1976лв., от Л.В - 1020лв., от С.К - 92лв., "Авенет нин" ЕООД (свързано лице) 88033.89лв., "Доротея мор" ЕООД (свързано лице) - 41210лв.

На базата на извършени съпоставка и анализ на наличностите по банкови сметки, декларирани доходи в подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и извършените разходи от жалбоподателката през процесиите периоди, а именно - разходи за живот и издръжка, комунални разходи, разходи за придобиване на недвижими имоти, пътувания, вкл. и в чужбина, платени задължения към трети лица, е установено следното:

За 2011г. е установено превишение на направените разходи и придобито имуществ над получените/декларираните доходи в размер на 1 970.20 лв.

За 2012г. е установено превишение на направените разходи и придобито имущество над получените/декларираните доходи в размер на 16 903.96 лв.

За 2013г. не е установено превишение на направените разходи и придобито имущество над получените/декларираните доходи - установено е съответствие в размер на 21 052.20 лв.

За 2014г. е установено превишение на направените разходи и придобито имуществ над получените/декларираните доходи в размер на 64 897.89лв.

За 2015г. не е установено превишение на направените разходи и придобито имущество над получените/декларираните доходи.

За сумите, представляващи несъответствие на получените доходи/приходи/източници на финансиране и фактически извършените разходи, ревизиращите органи са приели, че лицето е получило доходи от други източници, които не са обложени с окончателен данък, поради което, на основание чл. 35, т. 6, вр. чл. 36 ЗДДФЛ, посочените по-горе суми са обложени с данък върху общата годишна данъчна основа.

При ревизията се установява, че Х.Т е получавала парични средства по банковите си сметки от лицата - И.К, Ж.О, Л.В, Д.Д и от дружествата „Авенет нин" ЕООД и „Доротея мор" ЕООД.

Данъчна основа на тези доходи е определена на основание чл. 36, във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - доходи от други източници – за 2011 г. в размер на 27 579.89лв.

Приходните органи са събрали установения недостиг от 1970.20 лв. и недекларираните доходи в размер на 27579.89 лв., като е определена данъчна основа – 29 550.09 лв. и дължим данъка – 2 955.01 лв.

За 2012 г. е определена данъчна основа от други доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ (установено превишение на разходите) -16903.96 лв. и недекларираните доходи в размер на 14 970 лв. Установена е данъчна основа в общ размер на 31 873.96 лв. и е определен размер на данъка - 3 187.40 лв.

За отчетен период 2013 г. е определена данъчна основа от други доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ /установено превишение на разходите – 21 052.20 лв. и недекларираните доходи – 16 600 лв. Общата данъчна основа е 37 652.20 лв.,като е определен данък в размер на 3 765.22 лв.

За отчетен период 2014 г. е определена данъчна основа от други доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ /установено превишение на разходите – 64 8 97.89 лв. и недекларираните доходи – 21 422 лв./ Изчислена е обща данъчна основа – 86 319.89 лв. и е определен данъка в размер на 8631.99 лв.

За отчетен период 2015 г. е определена данъчна основа на основание чл. 36, във връзка с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ - доходи от други източници - 58 330 лв. Установен е размер на данъка от 5 833 лв.

На основание чл. 175. ал. 1 и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, върху общия размер на дължимия данък върху доходите, са начислени и лихви за просрочие.

С обжалваното решение, съдът е отхвърлил жалбата на Тенева против РА, с който за данъчни периоди от 2011 г. до 2015 г. са определени задължения по ЗДДФЛ за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в общ размер на 24 372.62 лв. – главница и лихва в размер на 8 163.85 лв. и Х.Т е осъдена да заплати на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, сума в размер на 1 506.09 лв.

За да постанови спорното решение съдът е приел, че по отношение на първоначалното салдо към 01.01.2011 г., въпреки представения Протокол № 1232530 от 01.11.2012 г. /стр.692, преп./, в който е констатирано, че към 31.12.2009 г. лицето е разполагало с парични средства в размер на 67 688 лв., по делото не са представени доказателства за налични суми към 01.01.2011 г. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта, в която е определено начално салдо в размер на 64 108.27 лв.

Относно получени банкови преводи от Ж.Д, Д.Д и останалите три физически лица, съдът е приел, че не са доказани основанията във връзка, с които са дадени парични средства на ревизираното лице.

Във връзка със сумите преведени от „Авенет нин“ ЕООД и от „Доротея мор“ ЕООД са представени протоколи от общите събрания на двете дружествата /стр.22, 23/. Видно от тях, съгласно взето решение на едноличния собственик на капитала паричните средства на конкретното дружество ще се съхраняват в личните банкови сметки на Х.Т. От съдържанието на представените хронологични регистри се установява, че Х.Т е записана като подотчетно лице и при преводите на сумите от двете дружества е задължавана сметката на подотчетното лице, т. е. с направените преводи е възникнало отношение между дружеството и подотчетното лице, като счетоводно това отношение е изразено със счетоводния запис Д-т с-ка 509/К-т с-ка 503 /пример стр.68 9/, Записванията по хронологичната ведомост /стр.68 6/ сочат, че Х.Т, в качеството си на подотчетно лице, е извършвала плащания и е погасявала задължения към различни доставчици. Следователно, анализът на записванията по представените хронологични ведомости /тези на стр.670-690/ сочат, че възникналите отношения между дружеството и подотчетното лице са уредени чрез погасяване на задължения към различни доставчици, като са извършени счетоводни записи Д-т 401/К-т 509 или Д - т 602/К-т 509.

Решаващият състав на АС-Варна е приел, че тези факти сочат, че представените доказателства - хронологични ведомости не подкрепят твърденията изложени в жалбата относно съхранението средствата на дружествата в личните сметки на Х.Т. Не са кредитирани решенията на общото събрание на дрежествата, защото са частни документи, по смисъла на чл. 180 ГПК и като такива не обвързват с материална доказателствена сила, не притежават достоверна дата, по арг. на чл. 181, ат. 1 ГПК и следва да се преценят съвкупно с всички доказателства по делото. Съдът е възприел резултатите от извършената справка на публикуваните в Търговския регистър данни по ГФО за съответните ревизирани години, от които са установени всички вземания на „Авенет нин“ ЕООД и „Доротея мор“ ЕООД и е приел, че преведените суми на Х.Т, не са отразени в счетоводството на дружеството, нито като вземане от нея, нито като суми оставени на съхранения в нейните лични сметки или депозит.

В мотивите на съдебния акт е посочено, че съвкупният анализ на записванията по счетоводните баланси на дружества, които са съставна част от официално публикуваните ГФО сочат, че процесиите средства, постъпили в личните сметки на Х.Т, са напуснали активите на дружеството, поради което твърденията, че сумите са дадени за съхранение по личните сметки на жалбоподателката са необосновани и неверни.

За неоснователен е приет довода, че преведените от „Д. М“ ЕООД и „Авенет нин“ ЕООД парични средства по сметката на Х.Т не са доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а представляват доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба, защото е направен за първи път с представените последни писмени бележки.

Основното и допълнително заключение по ССЕ не са кредитирани от съда, тъй като били хипотетични, а доказателствата върху които са изготвени не са по делото.

Обжалваното решение е неправилно постановено.

С ревизионния акт на Х.Т, действаща и като ЕТ „Х.Т“ за данъчен период 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г. са определени задължения по ЗДДФЛ за данък върху общата годишна данъчна основа в общ размер на 24 372.62 лв. – главница и лихва в размер на 8 163.85 лв.

Настоящият състав намира, че административният съд механично е преписал мотивите на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. при ЦУ на НАП изложени в решение № 51 от 23.04.2018 г., потвърждаващо спорния РА, а не е направил собствени изводи. Съдът не е обсъдил доказателствата по делото, за всяка една от ревизираните години за данъка върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, макар да са изброени в решението, не е изложил мотиви и по възраженията на ревизираното лице. Съдът е следвало да извърши проверка на установените по делото доходи и разходи, да ги съпостави за всеки един от ревизираните периоди, като прецени правилно ли е определена общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

След като решаващият състав не кредитира нито един от вариантите на заключението на вещото лице по първоначалната и допълнителна ССчЕ, които имали изцяло хипотетичен характер, в изпълнение на служебното начало първоинстанционният съд е следвало да назначи нова експертиза, с подробно поставени задачи, които да изяснят спорните обстоятелства. Констатацията на съда, че посоченото начално салдо от вещото лице компрометирало целия паричен поток за последващите периоди не почива на конкретни доказателства.

При ново разглеждане на спора, съдът след разпределение на доказателствената тежест, което да не е общо и бланкетно, следва да обсъди всички събрани по делото доказателства ведно с възраженията на ревизираното лице. Следва да прецени дали приходните органи законосъобразно са събрали установения недостиг и установените недекларирани доходи, като въз основа на сбора им е установена данъчна основа за ревизираните данъчни периоди. Изводите на решаващият състав е необходимо да се основават на всички представени доказателства във връзка с началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2011 г. Съдът следва да обсъди оплакването на задълженото лице, че след като в разходната част са включени изплатените данъци, то в приходната част следва да намери отражение получения брутен доход, от който като разходи се приспадат дължимите и изплатени данъци и осигуровки и дали при ревизията разходите за данъци и осигуровки са включени два пъти в паричния баланс. Н. е да се изложат мотиви и относно оплакването на касатора, че неправилно при изготвяне на паричния поток, в приходната част е взет предвид нетния доход за 2012 г. от дейността като едноличен търговец, като същевременно в разходната част са взети предвид изплатените данъци към НАП от тази дейност.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила с оглед изложените по-горе мотиви и като неправилно следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато на Административен съд – Варна за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение по същество след преценка на всички доказателства по делото. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските.

Относно разноските за настоящата касационна инстанция, на основание чл. 226, ал. 3 АПК ще се произнесе първоинстанционния съд с оглед изхода на спора при новото разглеждане на делото.

Водим от горното Върховен административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 761 от 15.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1422 по описа на Административен съд – Варна за 2018 г.

ВРЪЩА делото на Административен съд – Варна за ново разглеждане от друг съдебен състав.

Решението не подлежи на обжалване.