Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна и на С. Д. С. срещу решение № 659/25.03.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2510 по описа за 2015 г. Първият касатор обжалва частта от съдебния акт, с която е отменен ревизионен акт № Р-03000314000817-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно установените в тежест на С. С. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер 15 897.14 лева и за лихвата в размер 8 924.77 лева. Доводите му са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Аргументира се с липсата на мотиви на съдебния акт за отмяна на ревизионния акт за целия размер на установените публични задължения за 2009 г. при установяванията за отсъствие на само един от елементите, включени от органите по приходите в годишната данъчна основа. Оспорва решението за частта от публичните задължения съответстващи на данъчната основа на доходите, които не са отречени от съда. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за закъснителни лихви за данъчни периоди 2008 и 2010 г. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по оценка на писмените доказателствени средства за установяване на релевантния за спора факт на получаване от него на пари в брой по четири договора за заем. Предлага собствена преценка на доказателствените източници, за да обоснове липсата на паричен недостиг в сочените данъчни периоди, а съответно и на обект за данъчно облагане. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от решението и благоприятно за него разрешаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски.

Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АС Варна ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на С. Д. С. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008г. – 2011 г. в общ размер 144 344.16 лева, с лихви за забава в общ размер 86 526.38 лева.

Според приходната администрация за данъчни периоди 2008, 2009 и 2011 г. данъчният субект е извършил разходи, които не съответстват на доходите му. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за четирите данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток /баланс на касовата наличност/. Недостигът на парични средства от 1 079 716.87 лева, 17 700 лева и 8 272.54 лева /съответно за 2008, 2009 и 2011 г./ е определен като доход с неустановен произход. Установено е, че за 2008, 2009 и 2010 г. С. е получил по банковите си сметки преводи от различни физически и юридически лица в размери съответно 153 681.64 лева; 30 555.83 лева и 26 018.79 лева, които са определени като недеклариран доход, подлежащ на облагане. Тези доходи участва във формирането на обща годишна данъчна основа, която за 2009 г. включва още доход от продажба на недвижим имот в [населено място] в размер 128 643.52 лева. При формирането на данъчната основа от облагаемите доходи са извадени дължимите вноски за здравно осигуряване. При изготвяне на паричен поток на РЛ към разходите са отнесени Ѕ от необходимите средства за извръжка на едно домакинство, платените в брой данъци, телекомуникационни услуги, застрахователни премии, за придобиване на дружествени дялове, за финансиране на [фирма] и др. В разходите за 2008 г. е включена сумата 75 000 лева, представляваща половината от върнат от Д. С. на 15.01.2008 г. заем на И. М. в общ размер 150 000 лева. Доходът от продажба на недвижимо имущество е разделен поравно между С. и съпругата му. Приходната част на паричните потоци включва изтеглени суми в брой от банкови сметки. Органите по приходите са отказали да отнесат към входящите парични потоци получени през 2008 г. суми по заеми в общ размер 1 650 000 лева от [фирма], [фирма] и [фирма]. Годишният недостиг на парични средства е изчислен като сбор от месечни несъответствия.

Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение са различни от тези на приходната администрация само за данъчни периоди 2009 и 2011 г. /относно разпоредената отмяна на РА за установените задължения за 2011 г. решението не се обжалва/. Основал е установяванията си на заключението на ССЕ, което е изследвало паричните потоци в годишен аспект и е изчислявало имуществените несъответствия към края на отчетния период, а не като сбор от моментни отрицателни салда /както е по РА/. Все така доверявайки се на заключението на ССЕ съдът е отрекъл да съществува недостиг на парични средства за 2009 и 2011 г. Не е обсъдил въпроса за наличието и на други доходи, които са включени в общата годишна данъчна основа за 2009 г. Съдът е зачел презумптивната доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК на констатациите от РА. Не е приел за убедително доказването с договорите за заем от 03.01.2008 г., 01.04.2008 г., 15.01.2008 г. и 16.01.2008 г. с [фирма], [фирма] и [фирма] и с разписките към тях на получаването на пари в брой в общ размер 1 650 000 лева. Аргументите му са за формалната доказателствена сила на подписаните частни диспозитивни и свидетелстващи документи и непотвърдената от вещото лице на наличност на парични средства у заемодателите, както и на еднозначни данни за отпускането на заемите. Изключвайки тези пари от входящите парични потоци и с позоваване на заключението на ССЕ е споделил крайният извод на органите по приходите за съществуването и размера на подлежащия на облагане доход на жалбоподателя за 2008 г. При липса на възражения за частта от РА, установяваща публични задължения за 2010 г. е заключил, че подлежи на облагане като доход от други източници полученото по банковите сметки на РЛ, намалено с дължимите здравноосигурителни вноски.

Решението е неправилно в частта му за разрешаване на спора за съществуването и размера на определените с РА допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за закъснителната лихва за 2008 и 2009 г. и правилно в останалата част. I. По касационната жалба на ДДОДОП.

В противоречие с правилото на чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК първостепенният съд е пропуснал да мотивира правният си извод за пълно отсъствие на установените с РА публични задължения за 2009 г. За този данъчен период определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа включва освен доходите с недоказан произход /отрицателното парично салдо/ в размер 17 700 лева и доходи от други източници /получените банкови преводи/ в размер 30 555.83 лева и доход от продажба на недвижими имущество в размер 128 643.52 лева. С отпадането на паричния недостиг като елемент от облагаемия доход, той е в размер 159 199.35 лева. След намаляване с дължимата здравноосигурителна вноска /по РА е в размер 228 лева/ на основание чл. 36 във вр. с чл. 12, ал. 2 ЗДДФЛ се определя годишна данъчна основа 158 971.35 лева. При отнасяне към ДО на данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се определя размер на данъка 15 897.14 лева. Закъснителната лихва е в размер 8 046.76 лева. За изчисления от касационния съдебен състав размер на публичните задължения следва да се отмени отменителното първоинстанционно решенние, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу РА в тази част. II. По касационната жалба на С. Д. С..

Неоснователни са касационните доводи за противоречие с процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК на преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Съдът е съобразил спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е значението на факта на укрития доход и на имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, ал. 1, т. 6; чл. 12, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната – вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период.

Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/.

С. отправя конкретни упреци към оценъчната дейност на съда при формирането на изводите му за паричните потоци с изключването от приходната част за 2008 г. на заемите от [фирма], [фирма] и [фирма] в общ размер 1 650 000 лева. Не само заради формалната доказателствена сила по чл. 180 ГРПК на подписаните частни диспозитивни и свидетелстващи документи – договори за заем и разписки, а съотнасяйки тези доказателствени средства с друг информационен източник – заключенията на ССЕ, съдът е заключил, че не е убедително доказването на получаването на пари в брой като част от фактическия състав на заемни правоотношения. Експертът, а преди това и органите по приходите /чиито констатации са достоверни до установяване на противното – чл. 124, ал. 2 ДОПК/ са разколебали възможностите на заемодателите да дадат заеми в сочените размери. В извънсъдебната фаза на производството е установено, че в отчета за паричните потоци на [фирма] в Търговския регистър за 2008 г. предоставените заеми са 96 000 лева, което е далече от заявените от касатора 460 000 лева. Отчетът за паричните потоци на [фирма] не включва получени и предоставени заеми, а в ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2007 и 2008 г. дружеството е декларирало счетоводни и данъчни загуби. [фирма] е подавало ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2006 и 2007 г. с данъчни печалби съответно 86.57 лева и 219.78 лева, а декларациите за 2008-2011 г. са с нулеви данни. Съмненията в установяванията на благоприятния за ДЗЛ факт на получаване на заемните средства е несъвместимо с изискването за пълно доказване.

В противоречие с материалния закон първостепенния съд е съхранил размера на данъчното задължение за 2008 г. зачитайки паричен разход от 75 000 лева, като 1/2 от плащането за погасяване на задържението на Д. С. към И. М.. От разпоредбата на чл. 32, ал. 1 СК за съвместно поемане от съпрузите на разходите за задоволяване на нуждите на семейството не следва извод, че стореният от единия съпруг разход се разделя поравно с другия съпруг. В случая солвенсът е известен – Д. С.. Не съществува информационен източник за съвместно участие на другия съпруг при касовото плащане. При намаляване на общата годишна данъчна основа по РА със 75 000 лева нейният размер е 1 158 312.11 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е 115 831.21 лева, а закъснителната лихва 71 765.14 лева.

В контекста на горното първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта разпореждаща отмяна на РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер 15 897.14 лева и закъснителната лихва в размер 8 046.76 лева, както и в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА за определените задължения за подоходен данък за 2008 г. за разликата над 115 831.21 лева до 123 331.21 лева и за лихвата над 71 765.14 лева до 76 316.06 лева. При решаването на спора по същество ще се постанови отхвърляне на оспорването, респ. отмяна на съответната част от РА. Дължима е отмяна на съдебния акт и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 4 441.86 лева до 4 562.38 лева. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на касатора ДДОДОП се следват деловодни разноски в размер 4 801.82 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на касатора С. С. в размер 0.26 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 659/25.03.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2510 по описа за 2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-03000314000817-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно установените в тежест на С. Д. С. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер 15 897.14 лева и за лихвата в размер 8 046.76 лева и вместо него в тази част постановява:

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на С. Д. С. против ревизионен акт № Р-03000314000817-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна в частта за установените допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009г. в размер 15 897.14 лева и за лихвата в размер 8 046.76 лева

ОТМЕНЯ решение № 659/25.03.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2510 по описа за 2015 г. в частта, с която отхвърлено оспорването на С. Д. С. против ревизионен акт № Р-03000314000817-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна относно установените допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 115 831.21 лева до 123 331.21 лева и за лихвата над 71 765.14 лева до 76 316.06 лева и вместо него в тази част постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000314000817-091-001/09.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна в частта за установените допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 115 831.21 лева до 123 331.21 лева и за лихвата над 71 765.14 лева до 76 316.06 лева.

ОТМЕНЯ решение № 659/25.03.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2510 по описа за 2015 г. в частта за присъдените в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна разноски за разликата над 4 441.86 лева до 4 562.38 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 659/25.03.2016 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2510 по описа за 2015 г. в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА С. Д. С. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна деловодни разноски в размер 4 801.82 лева.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна да заплати на С. Д. С. деловоди разноски в размер 0.26 лева.

Решението е окончателно.