Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 731/14.04.2016 г., постановено по адм. дело № 2620/2015 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което е отменен РА № Р-16002414002501-091-001/08.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с решение № 697/28.08.2015 г., а не както е посочено в жалбата 28.04.2015 г. на посочения по-горе директор за определените задължения на Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 1 627,72 лв. и лихви 515,33 лв. и за допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2011 г. – ДОО в размер на 1 396,94 лв. и лихви - 536,57 лв., за ЗО в размер на 873,09 лв. и лихви – 276,42 лв. и за ДЗПО в размер на 545,68 лв. и лихви – 209,60 лв. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира и другото отменително основание – нарушение при прилагането на материалния закон, относно характера на разпоредбите на чл. 122 и чл. 124а ДОПК, вкл. и относно формиране на данъчната основа за облагане и за съвместния принос на съпрузите в СИО по чл. 19, ал.1 СК. Проверката за спазване на материалния закон настоящият съдебен състав е длъжен да извърши по силата на чл. 218 АПК. Касационният жалбоподател излага оплакване, че в резултат на погрешно формирани изводи, съдът е отменил ревизионния акт, като е приел, че липсва основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Твърди, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизираното лице. Неправилно съдът е приел, че данъчната основа е формирана към определени месечни периоди, а не на годишна база, което било в противоречие с разпоредбите на материалния закон. Твърди, че съдът не е съобразил факта, че през 2011 г. Е. М. е била семейна и на основание чл. 21, ал. 1 и 2 СК приходите и разходите следва да се разделят на по 1/2 идеални части за всеки от съпрузите и това важало и за всички внесени от ревизираното лице парични средства в ЕТ [фирма], чийто собственик е Е. М., както и за върнатите от ЕТ парични средства, поради което 1/2 от сумите 34 000 лв., 7 200 лв. и 19 800 лв.
Жалбоподателят излага доводи, че дори и да се приеме, че данъчната основа следва да се определи на годишна база, то отново е недостиг на доходи над разходите. Относно предприятието на ЕТ жалбоподателят излага оплакване, че неправилно съдът е смесил доходите и разходите на физическото лице с тези на предприятието на ЕТ и че в презумпцията по чл. 19, ал.1 и 3 СК за съвместен принос не се включва придобитото в резултат на упражняваната търговска дейност – в този смисъл се позовава на ТР № 2/27.12.2001 г. на ВКС. В останалата част на касационната жалба оплакванията са свързани с приложението на чл. 124а ДОПК, като неправилно съдът е приел, че недостигът не е от трудовата дейност на ревизираното лице. Подробни съображения, обосновавайки посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] чрез пълномощника си адв. Н. Я в депозирания по делото писмен отговор я оспорва с искане за отхвърлянето й като неоснователна. Претендира се присъждане на направените разноски пред касационната инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:
За да отмени ревизионния акт първоинстанционния съд е приел, че от събраните по делото писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за физическото лице (не е определен от ревизията данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за дейността на едноличния търговец) е формирана не на годишна база, а към определени месечни периоди, което е в противоречие с разпоредбите на материалния закон. Според съда приходните органи не са съобразили, че през 2011 г. жалбоподателката е била семейна и не е съобразен режимът на съпружеската имуществена общност (СИО), поради което е следвало да се разделят доходите на по 1/2 за всеки един от съпрузите, предвид че съгласно чл. 21, ал. 1 СК вещните права, придобити по време на брака принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити, като според съда този принос може да се изрази във влагане на средства, на труд, на грижи за децата и в работа в домакинството, като същото важи и за разходите. В този смисъл съдът е приел, че това се отнася и за всички внесени от жалбоподателката парични средства в ЕТ и в [фирма], както и за върнатите на ЕТ парични средства. За незаконосъобразен е приет ревизионния акт поради определената основа по чл. 122 ДОПК и за задължителните осигурителни вноски. Съдът е приел, че не е доказано определеният от ревизията недостиг да е от трудовата дейност на ревизираното лице, а предвид заключението на съдебно – счетоводната експертиза, такова превишение не е налице.
Обжалваното решение е неправилно постановено в частта, в която ревизионният акт е отменен за данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и е правилно в частта, в която е отменен ревизионния акт за задължителните осигурителни вноски – ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ
Правилно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ се определя годишно, а не на отрицателни месечни салда, както е направено в процесния случай от приходните органи, извършили ревизията. Този извод следва от факта, че данъкът по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е годишен пряк данък върху доходите, както и законодателят изрично е посочил, че данъчната основа съгласно чл. 17 ЗДДФЛ. Затова правилни са разсъжденията на първоинстанционния съд, че неправилно основата за облагане в процесния случай приходните органи са определили на месечните превишения на разходи, а не на такъв недостиг в годишен аспект.
Първоинстанционният съд обаче неправилно е приел, че получените от Е. М. наеми от магазин в [населено място] представлява СИО. Не всички доходи и разходи са СИО. Преценката за това трябва да изхожда от правилното прилагане на чл. 21 СК (неправилно съдът е посочил чл. 19 от отменения през 2009 г. СК), според която вещите и правата върху вещи, както и паричните влогове, придобити от съпрузите през време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи независимо от това, на чие име са придобити. От разпоредбата на чл. 24, ал. 3 СК пък се установява, че и разходите за семейството се поемат и от двамата съпрузи. Всичко останало извън посочените правни норми не е в обсега на СИО. В този смисъл правилно приходните органи в паричния поток са се съобразили с доходите, получени от ревизираното лице от наем на магазин, а неправилно съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза в тази му част.
Съдът не е извършил проверка на посоченото от приходните органи начално салдо към 01.01.2011 г. в размер на 14 065,53 лв. Тази сума видно от приложения РА № 241401625/18.07.2014 г., влязъл в сила за 2010 г. е посочена в паричния поток за 2010 г. като положително салдо към месец декември 2010 г., но в същото време е определен недостиг от превишение на разходите в размер на 75 435,61 лв. Не може положително месечно салдо от предходна година, за която е определен недостиг, респ. данъчно задължение да се пренася като начално салдо към следващата година, както е направено от приходните органи. Такова начално салдо може да бъда само останалото превишение на доходите над разходите, т. е. когато няма определено данъчно задължение. Поради това и посоченото начално салдо към 01.01.2011 г. неправилно е определено от приходните органи и затова като се извади тази сума (14 065,53 лв.), остават общо доходи в размер на 18 047,55 лв., като недостигът за годината е в размер на 24 042,65 лв. (разходи от 42 090,20 лв. и доходи 18 047,55 лв.). Към тази данъчна основа се прибавят и доходите от наеми за 2011 г. и се получава обща годишна основа за облагане 30 522,65 лв. От нея следва да се извадят внесените от лицето осигурителни вноски общо в размер от 3 552,69 лв., остава данъчна основа 26 969,96 лв., а дължим данък 2 697 лв., от който следва да се извади внесения данък авансово от 648 лв., поради което се получава данък в размер на 2 049 лв. Тъй като ревизията е определила по-нисък данък, като дължим от Е. М., съдът няма право да определя по-голям такъв предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК и затова следва да остане така определения от ревизията данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 1 627,72 лв. и лихви - 515,33 лв.
С оглед гореизложеното обжалваното решение в частта, в която ревизионния акт е отменен за определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 1 627,72 лв. и лихви 515,33 лв. е неправилно и следва да бъде отменено, а вместо него на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение, с което жалбата срещу ревизионния акт в тази й част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.
В частта, в която с първоинстанционното решение са отменени определените от ревизията на основание чл. 124а ДОПК ЗОВ за 2011 г. – ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, решението е правилно постановено. Наистина чл. 124а ДОПК е приложим след 15.02. 2011 г., но в настоящия казус не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 4 във връзка с чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Няма законова презумпция, че при всички случаи установения недостиг при определяне на ЗОВ е от трудова дейност. В ревизионния акт приходните органи не са посочили изрично коя от дейностите по чл. 4 КСО свързат с определянето на задължителните осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК. При липса на въведена от законодателя законова презумпция по чл. 124а ДОПК относно задължителните осигурителни вноски, определени от приходните органи, не може да се приемат доводите на касационния жалбоподател, че определеният недостиг е в резултат от трудова дейност по смисъла на чл. 4 КСО на ревизираното лице. Касае се до твърдян от приходните органи факт, който е следвало да го докажат. На ревизираното лице не може да се вменява доказателствена тежест за доказване на отрицателен факт, че формираният от ревизията недостиг не е в резултат от трудовата му дейност предвид чл. 4 КСО за облагане със задължителни осгурителни вноски.
Предвид изложеното решението на съда в частта, в която ревизионният акт е отменен за допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2011 г. – ДОО в размер на 1 396,94 лв. и лихви - 536,57 лв., за ЗО в размер на 873,09 лв. и лихви – 276,42 лв. и за ДЗПО в размер на 545,68 лв. и лихви – 209,60 лв. е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.
Решението следва да се отмени и в частта за разноските за сумата над 705,88 лв. до пълния размер от 1 100 лв., както и на дирекция „ОДОП“ – гр. П. да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното дело в размер на 629,07 лв.
Предвид изхода по настоящето дело на дирекция „ОДОП“ – гр. П. следва да се присъди сумата от 629,07 лв. за настоящата касационна инстанция.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 731/14.04.2016 г., постановено по адм. дело № 2620/2015 г. по описа на Административен съд – гр. П. в частта, в която е отменен РА № Р-16002414002501-091-001/08.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с решение № 697/28.08.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП за определените задължения на Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 1 627,72 лв. и лихви 515,33 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] срещу РА № Р-16002414002501-091-001/08.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. П., потвърден с решение № 697/28.08.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП в посочената по-горе част.
ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските, присъдени в полза на Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] за сумата над 705,88 лв. до пълния размер от 1 100 лв., както и
ОСЪЖДА Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция в размер на 629,07 лв.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.
ОСЪЖДА Е. Т. М. с [фирма] – [населено място] да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 629,07 лв. Решението не подлежи на обжалване. Особено мнение на съдия М. З
Не поддържам решението на мнозинството от съдебния състав в частта му, в която е потвдърдено решението на първоинстанционния съд, отменящо ревизионния акт /РА/ досежно установените с него задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК. Чл. 124а ДОПК регламентира приложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 от кодекса и за установяване на задължителни осигурителни вноски. В случая органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи/доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото му състояние за ревизирания период /2011 г./, тъй като направените от него разходи през годината превишават получените доходи. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК в този случай органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който е установено обстоятелството, а чл. 123, ал. 1, т. 1 от кодекса установява оборима презумпция, според която се приема, че до доказване на противното са налице подлежащи на облагане с данъци печалба или доход, които не са декларирани, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи/доходи, получени от него. Вярно е, че по аргумент на чл. 10, ал. 1 и пар. 1, т. 3 ДР КСО осъществяването на трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за осигуряване, т. е. не всички, подлежащи на деклариране доходи, имат характер на осигурителни такива. Кръгът на лицата, които подлежат на осигуряване, е определен в чл. 4 и 4а КСО. Спорът е за това върху коя от страните е доказателствената тежест за доказване на обстоятелството дали недекларираният доход е получен във връзка с осъществявана от лицето трудова дейност. Смятам, че когато данъчната основа се определя по особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК, приложим тогава, когато се докаже налието на някое от изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства, свързани с обективна или субективна причина, поради която основата за облагане не може да се определи на базата на необходимите за това документи, презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК относно наличието на подлежащ на облагане с данъци доход или печалба следва да се прилага и по отношение на наличието на осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, с оглед препращането в чл. 124а от кодекса и към тази правна норма, т. е. оборването на презумпцията е в тежест на лицето. В конкретния случай в хода на ревизионното производство са установени доходи от отдаването под наем на недвижими имоти например, които е възможно да са били декларирани в по-малък от действително получения размер. Доказването на това обстоятелство би подкрепило защитната теза на жалбоподателката за недължимост на задължителните осигурителни вноски и за нея не е невъзможно да го докаже.
съдия М. З: