Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал.6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на В.М от град [населено място], чрез адв. Х.М против решение № 880/25.05.2017 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2120/2016 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р - 16001614002097-091-001/02.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 767 172.86 лева и съответните лихви от 307 234.16 лева, данък върху добавената стойност в общ размер на 1 671 541.87 лева и 856 352.63 лева и задължителни осигурителни вноски за 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 11 260.08 лева и лихви от 4018.61 лева, както и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски.

Доводите в жалбата и в представената писмена защита са за неправилност на решението на основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните пороци, уточнени в молба от 19.09.2017 г., са за неправилна преценка наличието на основание по чл. 122, ал.1,т.2 ДОПК. Касаторът счита, че особения ред за облагане е приложен единствено въз основа на данните за закупени билети, без да са отчетени реалните възможности на ревизираното лице да предостави услуги в обема, определен в ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно -- осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Ц.Д оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

С решението в обжалваната част, административният съд е отхвърлил жалбата на В.М против № Р - 16001614002097-091-001/02.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ - за доходите от стопанска дейност като ЕТ "Грация - В.М" за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 767 172.86 лева и съответните лихви от 307 234.16 лева, за данък върху добавената стойност в общ размер на 1 671 541.87 лева и 856 352.63 лева и за определените задължителни осигурителни вноски за 2011 г. и 2012 г. Актът е издаден в резултат на ревизия, проведена по особения ред, на основание чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажба на билети за превоз на пътници, осъществяван от ЕТ Грация - В.М.

По ЗДДС органите по приходите са приели, че в месеца, в който са закупени билети с даден номинал, до края на месеца наличните билети с този номинал са изчерпани, като за продажбите не е начислен дължимия ДДС. В акта е прието, че търговецът е следвало да издаде до края на месеца документ по чл.119 като определи данъчна основа по чл. 26 ЗДДС и да начисли данъка на основание чл. 86, ал.1 от същия закон. На това основание е коригиран ДДС, деклариран в кл. 21 от СД за ревизираните месечни периоди от 01.01.2010 - 31.12.2012 г. и е определен ДДС за внасяне в размер на 1 678 953.01 лева. Установеният данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за периода 2010 -2012 г. е резултат от преобразуване на финансовия резултат на едноличния търговец както следва: 1/ чрез коригиране на отчетените от търговеца намаления на финансовия резултат с размера на отчетените амортизации по чл. 54, ал. 1 във връзка с чл. 59 ЗКПО за активи, които не се ползват през период по-дълъг от 12 месеца, за 2010 със сумата 6 129.32 лева, за 2011 със сумата 6 129.32 лев и за 2012 г. - със сумата 112 554.20 лева; 2/ чрез увеличение на финансовия резултат за 2012 г. със сумата 3 283.75 лева, представляващи балансовата стойност на амортизируеми активи, които е следвало да се отпишат от счетоводния и данъчно - амортизационен план през 2006 г. и 2007 г., а неправилно са отписани през 2012 г.; 3/ чрез увеличение на финансовия резултат за 2010 година със сумата 220 004.10 лева, представляваща преоценъчен резерв отнесен към неразпределена печалба, който има данъчно третиране по чл. 45 от ЗКПО; 4/ на основание чл. 78 ЗКПО счетоводният финансов резултат е коригиран с неотчетените приходи от продажба на билети, размерът на които е определен на основание чл. 122, ал.2 ДОПК. По този начин е формирана годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност на ревизираното лице като едноличен търговец, както следва: за 2010 година в размер на 2 566 054.57 лева и данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ - 384 908.19 лева, за 2011 г. - годишна данъчна основа в размер на 822 270.04 лева и данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 123 340.51 лева, за 2012 г. - годишна данъчна основа в размер на 1 726 161.05 лева и данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 258 924.16 лева и съответните лихви. Въз основа на допълнително установените доходи от стопанска дейност като ЕТ, който е и самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал.3, т.2 КСО, с ревизионния акт са определени и допълнителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, на основание чл. 124а във връзка с чл. 122, ал.2 ДОПК. Предмет на касационното обжалване са вноските определени за 2011 г. и 2012 г. В частта на установените задължителни осигурителни вноски за 2010 година, ревизионният акт е отменен, поради неприложимост на чл. 124а ДОПК за периоди преди влизането й в сила. В тази част, първоинстанционното решение не е обжалвано и е влязло в сила.

За да отхвърли жалбата в частта на определените задължения за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ -а 2010 - 2012 г. и задължителни осигурителни вноски за 2011 и 2012 г, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати нарушения на правилата за провеждане на ревизия, които да представляват самостоятелно основание за отмяна. Приел е за доказано основанието по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК - данни за укрити приходи. Аргументите на съда са основани на констатациите в ревизионния акт за неправилно отчитане на разходите за закупуване на билети в текущия период и приходите от продажби и неправилно извършено бракуване на билети. Съдът е обсъдил съдържанието на представените справки и е приел, че не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Възприел е изводите на органите по приходите, че осчетоводяването на разходите за покупка на билети като текущи, означава, че търговецът е черпил изгода в текущия период, но не е отчитал приходите от продажбата им т. е. приходите са укрити. По отношение на унищожаването на билети, съдът е приел, че е извършено в нарушение на изискванията по чл. 34, ал.1 от Наредба за условията и реда за отпечатване и контрол върху ценни книжа (НУРОКЦК). Доколкото предвиденият от закона ред за унищожаване на ценни книжа не е спазен, то билетите, за които се твърди, че са унищожени, са продадени без да е отчетен приходът. В тази връзка съдът е обсъдил и липсата на конкретни данни за инвентаризация в счетоводството на ревизираното лице. При установено основание по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК, съдът е приложил доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. По отношение на данъка по ЗДДФЛ, е приел, че органите по приходите са съобразили основните правила за облагане по материалния закон и въз основа на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определили данъчната основа за съответния годишен период и са приложили данъчната ставка по чл. 48 ЗДДФЛ. По отношение начисления ДДС съдът е приел, че продажбата на билети е облагаема доставка и от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест не са оборени фактическите констатации в ревизионния акт.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против задължителните осигурителни вноски за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. е неправилно, като постановено в нарушение на чл. 124а ДОПК и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г. Съдът правилно е преценил, че нормата няма обратно действие и е неприложима за периоди преди влизането й в сила. Не е съобразил момента на влизането й в сила от 15.02.2011 г. Поради това задължителните осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. също са незаконосъобразно определени и е следвало да бъдат отменени, наред с тези за 2010 г. За посочения период, който е 45 дни, от годишния период (365 дни), осигурителните вноски са: за ДОО - 229.20 лева ((2426.88 лева, осигурителна вноска по РА х 45 дни)/365 дни), за ДЗПО - УПФ - 116.87 ((948х45)/365) и за ЗО - 187 лева ((1516.80 х 45)/365). За посочения размер на задълженията и съответните лихви, решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на ревизионния акт в тази част.

В решението липсват мотиви по законосъобразността на извършеното с ревизионния акт преобразуване на финансовия резултат на едноличния търговец за процесните периоди на 2010 - 2012 г., поради непризнати данъчни амортизации на основание чл. 54, ал.1 във връзка с чл. 59 ЗКПО, непризнати амортизации в резултат на отписване на активи от счетоводния амортизационен план (за 2012 година) и на основание чл. 45 ЗКПО, във връзка с отписан преоценъчен резерв при продажба на недвижим имот (за 2010 г.). В жалбата по административен ред и в жалбата до съда от ревизираното лице не са изложени конкретни доводи за незаконосъобразност на посочените корекции, но предвид искането за отмяна на ревизионния акт изцяло, по отношение на целия размер на установените задължения по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ, което се поддържа и в уточняващата молба от 28.09.2016 г., съдът на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК е следвало да изложи мотиви и по тези основания за преобразуване на данъчния финансов резултат. Изложени са мотиви единствено по увеличението на финансовия резултат на търговеца с неотчетени приходи от продажба на билети, във връзка с конкретните оплаквания на ревизираното лице, като е отхвърлена жалбата изцяло. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като препятства проверката за спазване на материалния закон от касационната инстанция в съответствие с чл. 220 АПК по отношение размера на определения с ревизионния акт корпоративен данък. В тази част решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да обсъди доказателствата по делото и да изложи мотиви по законосъобразността на посоченото преобразуване на финансовия резултат и съответния на него данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

По отношение на неотчетените приходи от продажба на билети, които са послужили като основание за начисляване на ДДС и преобразуване на финансовия резултат на търговеца за ревизираните периоди и определяне на данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ:

Няма спор от фактическа страна, че през ревизираните периоди на 2010 - 2012 г. основната дейност на В.М в качеството си на ЕТ Грация - В.М е автобусен превоз на пътници по договор с община П. по маршрут и разписания на автобусни линии № 1 и № 66 и по договор с община М. по линия с. Ц. - Пловдив.

Доводите в касационната жалба и писмената защита за неправилна преценка наличието на основание по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК са неоснователни. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч отм. , в сила на ревизираните периоди) един от основните счетоводни принципи е за съпоставимост на приходите и разходите, който гласи - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. В хода на ревизията безспорно е установено, че ревизираният търговец е отчитал разходи за билети в периода, в който са закупени. По силата на принципа за съпоставимост на приходите и разходите, в същия период следва да се отчитат и приходите от продажби на тези билети. От доказателствата по делото правилно съдът е приел, че унищожаването на билети през 2010 г. и през 2012 г. не е доказано, тъй като е извършено в нарушение на чл. 34 от Наредба за условията и реда за отпечатване и контрол върху ценните книжа /НУРОКЦК/. Неоснователно е възражението на касатора, че изискването за присъствие на органите по приходите при съставяне на протокола за унищожаването им е неприложимо за 2010 година. В редакцията на чл. 34 НУРОКЦК от ДВ бр. 54/2008 г., в сила за 2010 година е предвидено ценни книжа, съдържащи данъчна информация и отпечатани по реда на тази наредба, се унищожават от издателите в присъствието на лица от компетентната териториална дирекция на приходната администрация, за което се съставя протокол. Съгласно чл. 2, т. 2 от НУРОКЦК ценни книжа по смисъла на тази наредба са всички образци на документи, формуляри и бланки, които съдържат данъчна информация. Съгласно чл. 72, ал.1, т. 4 от ДОПК данните от търговската дейност на данъчно задължените лица представляват данъчна информация. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че протоколът за унищожаване на билетите през 2010 година е следвало да бъде съставен в присъствието на органи по приходите от компетентната ТД на НАП. Неспазването на изискванията по чл. 34 от НУРОКЦК има за последица отпадане на доказателствената сила на официални свидетелстващи документи, поради което законосъобразно са обсъждани във връзка с останалите доказателствата по делото. При недоказано унищожаване на билети в съответствие с нормативните изисквания, както и с оглед установеното задължение за отчитане на приходите от билетите по силата на чл. 4, ал.1, т. 4 ЗСч отм. в периода на тяхното закупуване - правилно съдът е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК. С оглед на изложеното съдът е приложил правилно и презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК като е възложил доказателствената тежест за оборване констатациите в ревизионния акт на ревизираното лице.

Неоснователен е доводът за процесуални нарушения на чл. 159 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК при допускането на свидетели. Видно от молбата на процесуалния представител на ревизираното лице в с. з. на 28.10.2016 г. двамата свидетели са поискани за едни и същи обстоятелства, като съдът е уважил искането за събиране на гласни доказателства и е допуснал до разпит един свидетел за установяване на обстоятелствата, свързани с унищожените билети в следствие на пожар на 22.01.2012 г. По отношение на унищоженото имущество е съставен протокол на службата за Пожарна безопасност и защита на населението, който документ е обсъден от съда. За причините, поради които са закупувани големи количества билети от страна на ревизираното лице не са направени каквито и да било твърдения от жалбоподателя, които да бъдат установявани чрез гласни доказателства. Следва да се има предвид, че въпреки дадената възможност в хода на ревизията, от ревизираното лице не са представени никакви справки и доказателства за начина на отчитане закупуването и продажбите на билети.

Неоснователно е възражението, че справките (таблици) за приходи от билети за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. за линии № 1 и № 66 и за всички автобусни линии от утвърдената общинска транспортна схема на община П. са официални документи. Първоначално тези документи са представени в заверен препис от процесуалния представител на жалбоподателя с молба от с. з. на 15.12.2016 г. Документите са изготвени и подписани от А.С, за който не е посочено да е длъжностно лице от община П., респективно ОП "Организация и контрол на транспорта". В с. з. на 09.02.2017 г. е представено в оригинал писмо изх. № 1964/01.12.2016 г. на директора на Общинско предприятие "Организация и контрол на транспорта", с приложение същите справки. Приложените справки са същите, изготвени от А.С. По силата на чл. 179 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК официален е документът, който е издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установените форма и ред. Съгласно чл. 179, ал. 2 ГПК официално заверени преписи или извлечения от официални документи имат същата доказателствена сила, както и оригиналите. В случая няма данни процесните справки да са издадени от длъжностно лице в кръга на службата му, по установените форма и ред, тъй като не съдържат данни за длъжностното качество на техният автор. Поради това така представените писмени доказателства от гледна точка на авторството са частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК. Защитата срещу материалната доказателствена сила на частните свидетелстващи документи, не е подчинена на изискванията за оспорване истинността на документа по чл. 193 ГПК, защото съдът не е обвързан от тези документи, а ги преценява по вътрешно убеждение съобразно с всички данни по делото (Ж.С, "Българско гражданско процесуално право", ИК Сиела, 2000). В тази връзка неправилно по направеното от ответника оспорване съдържанието на таблиците, съдът е открил производство по чл. 193 ГПК. Допуснатото нарушение не е съществено, тъй като не е повлияло на изводите относно фактите по делото. Преценката заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което е дадено въз основа на данните от справките е в съответствие с чл. 202 ГПК.

Неоснователни са и възраженията за нарушение на чл. 122, ал.2 ДОПК при определяне на данъчната основа за облагане приходите от продажби на билети от дейността като ЕТ. Съдът е обсъдил тези доводи и правилно е приел, че протоколът, съставен от търговеца за инвентаризация в периода 03-06.01.2012 г. не удостоверява обстоятелствата, посочени в легалната дефиниция на това понятие, която за процесните периоди е дадена в § 1 т.10 от ДР на ЗСч отм. , а не в § 1, т. 5 от ДР на ЗСч (в сила от 01.01.2016 г. и са идентични. Съобразена е липсата на извършени инвентаризации от търговеца през процесните периоди, поради което доводите, поддържани в писмената защита пред касационната инстанция за необоснованост на ревизионния акт, поради липса на съпоставка между фактическата наличност на билети и наличността по счетоводни данни, са неоснователни. Неоснователни са и възраженията по отношение на използвания аналог за установяване среднодневния приход от продажби на билети по експлоатираните от ревизираното лице автобусни линии въз основа броя на пътниците, тъй като останалите данни - маршрут, разписание, брой превозни средства, са установени въз основа на конкретни данни, включително такива от GPS система. Доводите, че не е ясно с какъв брой автобуси са осъществявани превозни услуги по автобусни линии № 1 и № 66 към момента на физическото наблюдение са в противоречие с констатациите в съставените протоколи по чл. 50 ДОПК, според които оборотът е формиран от продажбите в един автобус по съответната линия. Така определения среднодневен оборот от продадени билети е съобразен с броя автобуси, използвани от ревизираното лице. Оборотът е съобразен с разписанието и с дължината на маршрута по съответната автобусна линия, които определят обиколките на проверените автобуси.

Неоснователно е възражението за нарушение на чл. 15, ал.3 ТЗ при издаването на ревизионния акт. От представените по делото доказателства се установява, че ревизираното лице е прехвърлило търговското предприятие на ЕТ "Грация - В.М " в хода на ревизията. Предвид липсата на самостоятелна правосубектност на едноличния търговец съгласно чл. 56 ТЗ, субект на облагане е физическото лице. В случая с оспорения ревизионен акт задълженията са установени по отношение на физическото лице за ДДС, данък върху доходите от стопанска дейност и задължителни осигурителни вноски като едноличен търговец, за периоди, в които безспорно е притежавал това качество. Съгласно чл. 15, ал. 3 ТЗ отчуждителят на търговското предприятие отговаря солидарно за задълженията му при липса на друго споразумение с кредиторите.

По изложените съображения настоящият състав преценява, че решението в частта, в която са потвърдени начисления ДДС и данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер, съответстващ на включените в финансовия резултат на ЕТ Грация - В.М неотразени приходи от продажба на билети за 2010, 2011 и 2012 г. е законосъобразен. Решението в тази обжалвана част следва да се остави в сила.

Предвид размера на приходите от продажба на билети за 2011 и 2012 г. (съответно 1 885 530.74 лева и 1 611 671.41 лева), отмяната на решението в частта на оспореното преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи за амортизации за същите периоди (съответно 6129.32 лева и 112 554.20 лева), не оказва влияние на размера на осигурителния доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, на основание чл. 124а ДОПК за периода от 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г., тъй като вноските са определени върху максималния осигурителен доход. Поради това в тази част решението е правилно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски следва да се отмени. Разноските, включително за настоящото касационно производство следва да се присъдят съгласно чл. 226, ал. 3 АПК от първоинстанционния съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 880/25.05.2017 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2120/2016 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на В.М от град [населено място] против ревизионен акт № Р - 16001614002097-091-001/02.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта на определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2011 г. - 14.02.2011 г. за ДОО в размер на 229.20 лева, за ДЗПО - УПФ в размер на 116.87 лева и за ЗО в размер на 187 лева и съответните лихви и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р - 16001614002097-091-001/02.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта на определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2011 г. - 14.02.2011 г. за ДОО в размер на 229.20 лева, за ДЗПО - УПФ в размер на 116.87 лева и за ЗО в размер на 187 лева и съответните лихви.

ОТМЕНЯ решение № 880/25.05.2017 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2120/2016 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на В.М от град [населено място] против ревизионен акт № Р - 16001614002097-091-001/02.02.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на ЕТ "Грация - В.М" за периода 2010 - 2012 г. както следва: чрез коригиране на отчетените от търговеца намаления на финансовия резултат с размера на отчетените амортизации по чл. 54, ал. 1 във връзка с чл. 59 ЗКПО за активи, които не се ползват през период по-дълъг от 12 месеца - за 2010 със сумата 6 129.32 лева, за 2011 със сумата 6 129.32 лев и за 2012 г. със сумата 112 554.20 лева; чрез увеличение на финансовия резултат за 2012 г. със сумата 3 283.75 лева, представляващи балансовата стойност на амортизируеми активи, които е следвало да се отпишат от счетоводния и данъчно - амортизационен план през 2006 г. и 2007 г., а неправилно са отписани през 2012 г.; чрез увеличение на финансовия резултат за 2010 година във връзка с продажбата на недвижим имот по нотариален акт № 57/09.06.2010 г. представляващ неамортизируем актив - със сумата 220 004.10 лева, представляваща преоценъчен резерв отнесен към неразпределена печалба, който има данъчно третиране по чл. 45 от ЗКПО и съответния на посоченото преобразуване данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ и лихви за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., както и в частта на разноските присъдени в полза на администрацията и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

Решението не подлежи на обжалване.