Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационни жалби на М. Ж. Д. от [населено място] и Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] срещу решение № 1153/08.06.2015 г., постановено по адм. дело № 820/2015 г. по описа на Пловдивския административен съд.
М. Ж. Д. от [населено място] оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й против РА № Р-26-1401282-091-01/24.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 181/05.03.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП за допълнително установено задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 900,26 лв. и лихви – 523,93 лв.; за 2012 г. в размер на 1 886,93 лв. и лихви - 301,02 лв.; за допълнително установено задължение за вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 2 126 лв. и лихви – 2 028,07 лв.; за 2012 г. в размер на 3 044,30 лв. и лихви – 485,61 лв.; за допълнително установени задължения за ДЗПО – УПФ за 2008 г. в размер на 625,29 лв. и лихви – 596,46 лв.; за 2012 г. в размер на 1 189,18 лв. и лихви – 189,69 лв.; за допълнително установени задължения за ЗО за 2008 г. в размер на 750,35 лв. и лихва – 436,68 лв. и за 2012 г. в размер на 1 739,17 лв. и лихви – 508,31 лв. Релевира оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са доводи за материалноправния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, като се позовава на съдебна практика на ВАС в този смисъл. Иска отмяна на решението в посочените обжалвани части и отмяна на ревизионния акт в същите части.
Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от юриск. М. Г. я оспорва.
Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] обжалва решението в частите, в които е отменен посочения по-горе ревизионен акт за допълнително установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 1 617,15 лв. и лихви – 758,28 лв.; допълнително установени задължения за ДОО за 2009 г. в размер на 1 761,57 лв. и лихви – 1 302,63 лв.; за допълнително установени задължения за ДЗПО-УПФ за 2009 г. в размер на 674,52 лв. и лихви – 498,79 лв. и за допълнително установени задължения за ЗО за 2009 г. в размер на 1 084,04 лв. и лихви – 508,31 лв. Основното оплакване в касационната жалба е за неправилно прилагане на материалния закон, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК с оглед определянето на данъчната основа по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за недостиг на годишна, а не на месечна основа, тъй като според касационния жалбоподател съпоставката на установените доходи и разходи в хронологичен порядък, което пак е в рамките на календарната година. Според касационния жалбоподател годишната основа за облагане е сборът от всички доходи през годината, а те са получени през различно време от същата. Подробни съображения, обосноваващи посоченото оплакване се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Ответникът по тази касационна жалба М. Ж. Д. от [населено място], редовно призована не се е явила и не е изразила становище.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - [населено място] е неоснователна, а на М. Д. е частично основателни поради следните съображения:
По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – [населено място].
За да отмени ревизионния акт в посочените му по-горе части за относно определения за внасяне данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г., първоинстанционният съд е приел, че съгласно съдебната практика по идентични дела данъчната основа за изчисляване на дължимия данък се определя на годишна база, поради което и правилния подход е този, при който приходите (прецизно е да се употребява терминът доходи, тъй като облагането е на физическо лице) и разходите на лицето се сравняват именно на годишна база. В този смисъл съдът е счел, че съобразно изготвения от ревизията паричен поток за 2009 г. е установено, че при годишното изчисляване на сторените доходи и разходи от Д. за посочената година е налице превишение на доходите над разходите. По този начин според съда се опровергават изводите на органите по приходите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Предвид на така установеното от съда, са отменени и допълнително установените с ревизионния акт задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО.
Решението в тези обжалвани части е правилно постановено.
Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ като такъв, с който се облагат доходи/приходи е годишен данък, поради което и данъчната основа, върху която той се изчислява е на годишна основа. Няма законно основание, когато ревизията се провежда по особения ред по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК превишението на разходите над приходите да се определя на месечен или дневен недостиг. Затова нееднократно ВАС в свои решения е посочвал, че не приема подходът на приходните органи за моментен недостиг който не намира опора в закона. Този недостиг при всички случаи следва да се определя като разлика между годишния размер на доходите и същият размер на разходите, поради което облагането на моментни отрицателни салда е незаконосъобразно и затова този подход не се толерира от съдилищата. След като е установено от изготвения паричен поток в ревизията, че за данъчната 2009 г. е налице превишение на доходите над разходите, законосъобразно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в тази му част. Законосъобразни са изводите на съда, че определянето на данъка при месечно изчисляване на недостига, не отговаря на законовите изисквания и на установената съдебна практика. Видно от изготвения по време на ревизията паричен поток за 2009 г. се установява, че доходите на ревизираното лице на годишна основа са в размер на 87 086,48 лв., а направените от нея разходи - 20 794 лв. Правилно първоинстанционният съд не е възприел определения от ревизията недостиг в размер на 13 550,52 лв., приет като данъчна основа, върху който ревизията е определила данъка по чл. 48 ЗДДФЛ, тъй като той е формиран на моментни отрицателни салда. Нееднократно в съдебната практика на ВАС е посочвано, че след като се касае за годишен пряк данък и годишна данъчна основа - чл. 17 ЗДДФЛ, недопустимо е недостигът, който е данъчната основа за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК да се определя въз основа на моментните отрицателни салда, а не на годишна основа. В този смисъл първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения и в тази му част то е правилно. При установената недължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ, не се дължат и задължителни осигурителни вноски за 2009 г. – ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. По касационната жалба на М. Д..
За да отхвърли жалбата на Д. срещу ревизионния акт в частите за допълнително установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2012 г. и определените въз основа на това и задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са определили, че началното салдо към 01.01.2008 г. е 219,81 лв., а не в по-голям размер поради недоказване, че на Д. са изплатени суми от [фирма], както и че правилно ревизиращите органи са изследвали всички относими факти и обстоятелства и са анализирани събраните доказателства. Съдът не е възприел за достоверни депозираните от лицето едва в хода на ревизията писмени доказателства, които не са представени при извършената насрещна проверка на [фирма], нито е установено, че това дружество е подавало декларации по чл. 57 ЗОДФЛ отм. за 2006 г. (вероятно е допусната грешка и е изписана 2007 г.) и по чл. 73 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. Според съда и жалбоподателката не е посочила такива доходи в ГДД за 2007 г. и 2008 г. В този смисъл съдът не е кредитирал като годни доказателства представените в хода на ревизията ГДД, подадена на 10.11.2014 г. по чл. 41 ЗОДФЛ отм. за 2006 г., като е установено, че декларираният данък не е внесен, както и ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, подадена на 10.11.2014 г. за 2008 г. Изводът, направен от решаващия съд е, че е нелогично да се приеме, че лицето, което твърди, че е било наето да осигурява счетоводно обслужване на посочения търговец, вкл. и представителството му пред НАП, ще пропусне да декларира получени доходи, поради което представените доказателства са за целите на ревизионното производство. Затова според съда са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за процесните години и приходните органи правилно са обсъдили относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е констатирал изчислителна грешка при определяне на годишния недостиг, но тя е в полза на ревизираното лице, поради което е прието, че е налице забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя. Според съда като последица от определената по реда на чл. 122 ДОПК основа за облагане с преки данъци при условията на чл. 124а ДОПК ревизиращите органи са определили окончателният размер на осигурителния доход. Изложени са мотиви от съда за процесуалния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, като се е позовал на съдебна практика на ВАС, Първо отделение и затова и в тази част е отхвърлил жалбата на М. Д..
Решението в обжалваните части е частично неправилно.
Правилно съдът е потвърдил установеното от ревизията начално салдо към 01.01.2008 г. в размер на 219,81 лв., тъй като не е доказано при условията на пълно насрещно доказване от ревизираното лице начално салдо, различно от определеното от ревизия такова.
Не е доказано на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК от касационната жалбоподателка, че през ревизираната 2008 г. е получила в заем парични средства от родителите си. Не е установено предаването на средствата, но като се има предвид, че жалбоподателката и нейните родители са роднини от първа степен, не може да се изисква даването в заем/дарение на парични средства между задължително да се извършва в писмена форма. Необходимо е обаче да се установи, че заемодателите/дарителите са имали в наличност достатъчно парични средства, за да могат да ги предоставят в заем и/или дарение на свой роднина.
Правилно първоинстанционния съд е приел, че след като недостигът е определен от приходните органи на годишна основа, то те не са извършили нарушение на приложимия материален данъчен закон за определянето на данък по чл. 48 ЗДДФЛ и определянето на данъчната основа на същия по особения ред по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Не са опровергани констатациите на ревизионния акт от касаторката на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, поради което правилно първоинстаницонният съд е потвърдил ревизионния акт в тази му част и решението следва да бъде оставено в сила – чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК.
В частта за задължителните осигурителни вноски за 2008 г. неправилно съдът е приел, че те имат процесуален характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е насочена към определяне на осигурителни вноски по реда, по който се определя данъка по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. В същото време обаче чл. 124а ДОПК въвежда облагане по аналог на доходите, за които се дължат задължителни осигурителни вноски, в размера, определен от съответния материален закон – КСО и ЗЗО. В този смисъл е и решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. З. решението в частта за задължителните осигурителни вноски за 2008 г. е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионния акт в посочената част бъде отменен.
Относно данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. правилно първоинстанционният съд е възприел изготвения от ревизията паричен поток на доходите и разходите, като недостигът е определен на годишна основа, както изисква чл. 17 във връзка с чл. 15 ЗДДФЛ при съобразяване с доходите от трудови и извънтрудови правоотношения и внесените задължителни осигурителни вноски от лицето чрез тяхното приспадане. В паричния поток доходите на ревизираното лице са от получени трудови възнаграждения, от обезщетения, изплатени от НОИ, а разходите от внесени суми по банковите й сметки, вноски по разплащателни сметки в банки и потребителски паричен разход, определен съгласно НСИ за едно лице. Признат е и предоставения от Д. заем на [фирма], като сумата от 22 000 лв. е включена в разходната част на паричния поток на Д.. При неопровергаване констатациите на ревизионния акт в тази му част, правилно решаващият съд е отхвърлил жалбата за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г.
Предвид, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която е с материалноправен характер е в сила от 15.02.2011 г., то тя е приложима за задължителните осигурителни вноски за 2012 г. В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал.1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че устаноавеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че се касае за ревизиран период в обхвата на чл. 124а ДОПК, неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази й част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. В този смисъл решението на съда в частта за задължителните осигурителни вноски за 2012 г. е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионния акт в частта за задължителните осигурителни вноски за 2012 г. следва да бъде отменен.
Решението следва да бъде отменено в частта за разноските за сумата над 482,85 лв. за разликата до пълния размер от 1 050 лв.
Разноски не са поискани от М. Д. нито в първоинстанционното производство, нито в касационното и затова такива не се присъждат. Ответникът по касационната жалба също не претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и такова не се дължи.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, І отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1153/08.06.2015 г., постановено по адм. дело № 820/2015 г. по описа на Пловдивския административен съд в частите, в които е отхвърлена жалбата на М. Ж. Д. от [населено място] срещу РА № Р-26-1401282-091-01/24.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД нае НАП – [населено място], потвърден с решение № 181/05.03.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП за допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г., както следва: за ДОО в размер на 2 126 лв. и лихви – 2 028,07 лв.; за ДЗПО в размер на 625,29 лв. и лихви – 596,46 лв.; за ЗО в размер на 750,35 лв. и лихви – 436,68 лв., както и за 2012 г. за ДОО в размер на 3 044,30 лв. и лихви – 485,61 лв.; за ДЗПО – УПФ в размер на 1 189,18 лв. и лихви – 189,69 лв.; за ЗО в размер на 1 739,17 лв. и лихви – 508,31 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА|:
ОТМЕНЯ РА № Р-26-1401282-091-01/24.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД нае НАП – [населено място], потвърден с решение № 181/05.03.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП в посочените по-горе части.
ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата над 482,85 лв. до пълния размер от 1 050 лв.