Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Г. А. от гр. В. Т чрез адв. М. И. срещу решение № 352/14.12.2020 г., постановено по адм. дело № 303/2020 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т в частта, в което е отхвърлена жалбата му против РА № Р-04000419005520-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Т, потвърден в същата част с решение № 66/28.04.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Т при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2006 г., чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 27 054,11 лв. главници и лихви. В касационната жалба се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е съобразил, че ревизионният акт е нищожен, а е приел, че е валиден. Твърди, че актът е нищожен поради това, че е издаден от некомпетентен орган нито в първото ревизионно производство, нито в следващото, чийто акт е бил оспорен пред първоинстанционния съд. В тази връзка излага оплакване, че не са ангажирани доказателства, че Б. Л. е надлежно упълномощен да издава ревизионен акт по реда на чл. 119, ал. 3, т. 1 ДОПК. Прави и възражение за изтекъл преклузивен срок за образуване на ревизионното производство съгласно чл. 109, ал.1 ДОПК, респ., че е изтекъл 10-годишния давностен срок за задълженията от 01.01.2006 г. до 31.12.2008 г. В касационната жалба се съдържа оплакване, че липсва заповед на изпълнителния директор на НАП за продължаване срока на ревизията по чл. 114, ал.2 ДОПК. По същество касаторът не е съгласен с изводите на съда, че правилно приходните органи са извършили ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК предвид, че данъчната основа не е определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази връзка излага довод, че наличието на уведомление по реда на чл. 124 ДОПК не е достатъчно, за да се твърди, че ревизионното производство е приключило по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, респ. констатациите на ревизионния акт не се ползват с презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. В противоречие с целта и духа на закона касаторът счита приетото за налично обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, както и че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест между страните по делото. В допълнителни писмени бележки процесуалният представител на касационния жалбоподател прави възражение за изтекла 10-годишна давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК за задължението по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и да се прогласи ревизионния акт за нищожен, а алтернативно да се отмени същия акт като незаконосъобразен частично за установен данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2006 г. и чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Претендира се присъждане на направените разноски по делото съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. М., който е представил и писмена защита.
Ответникът по касация директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Т при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор чрез процесуалния му представител адв. В. В., я оспорва и моли да се остави в сила решението в обжалваната част, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 341,62 лв.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението в обжалваната част като правилно да се остави в сила.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав установи следното:
С касационната жалба се обжалва съдебното решение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2006 г., 2008 г., 2009 и 2010 г. Видно от диспозитива на обжалваното решение за 2008 г. съдът е отменил ревизионния акт за сумата над 9 690,28 лв. и лихви на 10 413 лв. макар, че с РА това задължение е определено на 9 518,08 лв. главница и лихви – 10 559,99 лв. Следователно, макар съдът да е отменил ревизионния акт за по-голяма сума от определената от приходните органи за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г., в тази част решението не е обжалвано от приходната администрация пред настоящия съд. Въпреки това следва да се приеме, че за 2008 г. не е останало задължение за главницата, което да подлежи на оспорване пред първоинстанционния съд В тази част следва да се приеме, че касационната жалба е процесуално недопустима, тъй като е отменен от съда определения от приходните органи данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. за главница в по-голям размер от установения с ревизионния акт, а по отношение на лихвата пък е отменен за по-малък размер – 10 413 лв. от определения от приходните органи – 10 559,99 лв., т. е. разлика от 146,99 лв. Предвид липсата на касационна жалба в тази част от приходната администрация ще следва първоинстанционният съд след връщане на делото да се произнесе по главницата по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. с решение по чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка. За непроизнесената от съда част за лихвата за 2008 г. за разликата над 10 413 лв. до пълния размер от 10 559,99 лв. (т. е. за размер от 146,99 лв.) първоинстанционният съд след връщане на делото ще следва да постанови допълнително решение по реда на чл. 176 АПК.
За да отхвърли жалбата на Г. А. срещу цитирания по-горе ревизионен акт частично за данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2006 г, както и за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., първоинстанционният съд е приел, че приходните органи надлежно са установили, че е налице надвишение на разходите над доходите. За основателни съдът е приел изводите на ревизиращите органи, че след като има установени извършени разходи от едно лице, по който факт не се спори, а няма посочени източници на доходи/средства за издръжка, то е налице посочената хипотеза на чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Относно доказателствата, приети по делото и неоспорени от жалбоподателя, съдът е изтъкнал, че правилно са определени относимите към жалбоподателя критерии, които са послужили за определянето на данъчната основа за облагане. Съдът е приел, че следва да се има предвид и действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. По възприетите от съда критерии досежно обстоятелствата, релевантни за данъчното облагане на жалбоподателя и съобразно посочения вариант от експертизата, съдът е приел, че по отношение на данъчни периоди за 2009 г. и 2010 г. се следва данък, като той е частично определен от съда за 2009 г. предвид отменената част на ревизионния акт за процесните години и в която отменена част, не е постъпила касационна жалба от приходната администрация, а за 2010 г. е отхвърлена жалбата. Съдът е приложил разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК, в сила от 04.08.2017 г., като е направил изрично отбелязване в диспозитива на решението си, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение, което в случая е относимо за 2006г., 2007 г. (в тази част не е налице спор предвид, че актът за 2007 г. е отменен и не е постъпила касационна жалба) и за 2008 г., за която ревизирана година по-горе в настоящия съдебен акт бяха изложени мотиви.
Решението в обжалваната част е частично неправилно.
Основните оплаквания в касационната жалба са свързани с преклузивния срок по чл. 109, ал.1 ДОПК за образуване на ревизионното производство и давностния срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК предвид направеното в касационното производство от пълномощника на касатора възражение за изтекла 10-годишна давност за определения с ревизионния акт данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. Отново касаторът прави възражение за нищожност на ревизионния акт.
Оплакването за изтекъл срок за образуване на ревизионното производство съгласно чл. 109, ал.1 ДОПК, е неоснователно. Посочената разпоредба регламентира преклузивен срок за образуване на ревизията, който законодателят е определил на 5 години от изтичане на срока за подаване на декларация или, когато е следвало такава да бъде подадена. Правилно първоинстанционният съд е съобразил, че в процесния случай преклузивният срок по чл. 109, ал.1 ДОПК не е изтекъл. Видно от данните по делото предходният РА № Р-04-1101299-091-001/08.05.2019 г. е бил отменен с решение № 101/02.08.2019 г. на решаващия по смисъла на чл. 152, ал.2 ДОПК орган по чл. 155, ал. 4 ДОПК и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Обосновано съдът се е позовал на разпоредбата на § 35 ал. 1 от ПЗР на ДОПК, в сила от 01.01.2013 г. според която образуваните и висящи производства към деня на влизането на този закон, се довършват по досегашния ред. Като се има предвид, че производството по отменения ревизионен акт е започнало със заповед за възлагане на ревизия от 18.04.2011 г.(връчена същия ден на ревизираното лице), то с отмяната му е възстановена висящността на ревизионното производство, започнало през 2011 г. Затова следва да се приеме, че е налице едно ревизионно производство, но се издават два ревизионни акта, като първия е отменен при административното му обжалване и е върната преписката за издаването на нов ревизионен акт. С оглед на така установеното следва да се приеме, че за нито една от ревизираните години преклузивният срок не е изтекъл. В тази връзка неоснователно е оплакването на касатора, че неправилно е издадена ЗОКО по действащия преди 01.01.2013 г. чл. 119, ал.1 ДОПК предвид, че е възстановено, а не е образувано ново ревизионно производство, т. е. възстановена е висящността на започналото през 2011 г. ревизионното производство, а не са налице две такива производства.
В касационното производство неоснователно се твърди, че Б. Л. не бил надлежно упълномощен да издава ревизионен акт, тъй като по делото е налице изрична издадена ЗОКО № Р-04000419005520-091-001/ 20.01.2020 г. от К. Ч.. Затова и неоснователно се явява твърдението на касационния жалбоподател, че оспореният от него пред първоинстанционния съд ревизионен акт, е нищожен.
При установеното от ревизията и неопровергано от касационния жалбоподател правилно и приходните органи и съдът са приели, че за посочените ревизирани години е налице надвишение на разходите над доходите на Г. А., което е основание за облагане по особения ред на чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Това обстоятелство е установено при извършена от ревизиращите органи съпоставка между имуществото на А. и извършените от него разходи за всяка една от годините, подлежащи на ревизия, като в случая настоящата касационна инстанция извършва проверка на решението само в обжалваната част, с която е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионния акт, а именно за данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2006 г. и чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. В тази връзка неоснователно е оплакването на касатора, че ревизията неправилно е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.
С оглед изрично направеното от Г. А. възражение за изтекла погасителна давност и решаващият орган при административното обжалване и първоинстанционният съд законосъобразно са приели, че давността по чл. 171 ДОПК за 2006 г. и 2008 г. е изтекла в хода на ревизията. И решаващият орган и съдът са съобразили приложимата разпоредба на чл. 160, ал. 4 ДОПК, според която, когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и възражението за това е уважено, то съдът е задължен въпреки това да се произнесе по основание и размер на определените с ревизионния акт данъчни задължения, като изрично посочи в съдебния си акт, че погасените по давност задължения не подлежат на принудително изпълнение, което в настоящия случай е направено.
В касационното производство процесуалният представител на Г. А. е направил възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност за задължението за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. Съгласно чл. 171, ал.2 ДОПК този давностен срок започва да тече от 01.01.2011 г. и е изтекла в хода на настоящето касационно производство, вкл. и чрез приспадане срока по § 29, т.1 от Закона мерките и действията по време на извънредното положение, според който до отмяната на извънредното положение срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК не е тече. Затова настоящият съдебен състав счита за правилно възражението на касационния жалбоподател, поради което е налице изтекла погасителна давност по чл. 171, ал.2 ДОПК за 2009 г., като следва в тази част да се отмени съдебното решение, както и да се отмени в същата част и ревизионния акт, като давностният срок за задължението за определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. е изтекъл за частта, в която е отхвърлена жалбата за този данъчен период – за сумата от 2 962,11 лв. и лихви – 2 596,79 лв.(предвид частичната отмяна от първостепенния съд на задълженията за 2009 г., която не е предмет на настоящето касационно производство). Предвид, че тази давност е изтекла в хода на касационното съдебно производство, разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК не е приложима и следва да се отмени съдебното решение и ревизионния акт за определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. като погасен по давност за посочената по-горе част – главница и лихви.
По съществото на спора за ревизираните години на 2006 г. и 2010 г. неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател, че неправилно ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК предвид установеното от ревизията надвишение на разходите над приходите. Това надвишение е в резултат на извършена съпоставка с оглед получените доходи от Г. А. и източници на финансиране по банковите му сметки, от трудови правоотношения и от продажба на недвижими имоти. Приходните органи са съставили парични потоци за всеки едни от посочените периоди и за които е установено, че жалбоподателят не е декларирал доходи от продажби на недвижими имоти, като са съобразени и доходите от трудови правоотношения. Съпоставени тези доходи с направените разходи неопровергана е останала констатацията в ревизионния акт, че е налице превишение на разходите над доходите.
За прецизност следва само да се отбележи, че относно взетите предвид от органите по приходите на получените от А. доходи от лихви, съдът е приел, че съгласно Закон за отнемане в полза на държавата на незаконно придобито имущество и Законът за Комисията за отнемане на незаконно придобито имущество отм. ревизионно производство за доходи, придобити от престъпна дейност може да бъде извършено само при неуспешно проведено производство по цитираните закони, а процесния случай не е такъв предвид установеното наказателно производство пред Специализирания наказателен съд относно извършваната от Г. А. и други лица банкова дейност без разрешение. Това производство няма данни да е приключило предвид, че е отменена вече постановена присъда от посочения съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия специализиран наказателен съд. В частта за определените от ревизия доходи от лихви съдът е отменил ревизионния акт поради което решението в тази част не е предмет на касационен съдебен контрол.
Отчетени са в хода на ревизията и направените разходи за получени кредити, лизингови договори, предоставени заеми, платени банкови такси, както и за местни данъци и такси. В резултат на така установеното правилно първоинстанционният съд е потвърдил констатираното от приходните органи и предвид неопровергаването на тези констатации от ревизираното лице, че са налице доходи от неустановен източник. Нито пред първоинстанционния съд, нито пред настоящата касационна инстанция А. не е посочил конкретни оплаквания относно приетото за установено, че е получил доходи от продажба на недвижимо имущество и на МПС през 2006 г. и 2010 г., поради което правилно съдът еприел и за наличие на основание и по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК.
Предвид изложеното по-горе обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, в която жалбата на Г. А. срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена за определения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на сумата 2 962,11 лв. и лихви – 2 596,79 лв. (за сумата 3 811 лв. и лихви – 4 152,15 лв. за 2009 г. ревизионният акт е отменен и съдебното решение в тази му част е влязло в сила), като ревизионният акт за посочената част следва да бъде отменен като погасен по давност в хода на настоящето касационно производство и предвид заявеното възражение на касационния жалбоподател в писмено становище на адв. М. за изтекла 10-годишна погасителна давност.
В останалата отхвърлена част за 2006 г. за данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. и за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2010 г. решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид, че първоинстанционният съд не се е съобразил с РАПРА № П-04000420023795-003-001/11.02.2020 г., с който данъкът за 2010 г. е определен от 550 лв. на 673,22 лв. и лихвата от 491,25 лв. на 601,31 лв. ще следва след връщане на делото на основание чл. 176 АПК първоинстанционният съд да се произнесе с допълнително решение за посочената част от лихвата.
Предвид посоченото по-горе в частта за данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. и липсата на касационната жалба в тази част от приходната администрация ще следва касационната жалба срещу първоинстанционното решение относно данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. да се остави без разглеждане, като първоинстанционният съд след връщане на делото да се произнесе по главницата по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. с решение по чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка предвид, че със съдебното решение е отменен по-голям размер на посочения данък от определения в ревизионния акт. По отношение на лихвата за същия данък за 2008 г. съдът е отменил ревизионния акт за по-малка сума от определената в акта. За непроизнесената от съда част за лихвата за 2008 г., която представлява разликата над 10 413 лв. до пълния размер от 10 559,99 лв. (т. е. за размер от 146,99 лв.), след връщане на делото първостепенният съд ще следва да постанови допълнително решение по реда на чл. 176 АПК за посочената част за лихвата върху данъка за 2008 г., както и на същото основание съдът да се произнесе по реда на чл. 175 АПК за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., като съобрази РАПРА, с който този данък от 550 лв. е определен на 673,22 лв. и лихвата от 491,25 лв. на 601,31 лв.
На отмяна подлежи решението и в частта за разноските, като ще следва да се постанови друго решение в частта за разноските с оглед изхода на спора, както следва: На Г. А. следва да се присъдят разноски за първата съдебна инстанция в размер 602,37 лв., а за касационната инстанция 390,47 лв. лв. или общо сумата 992,84 лв. Не се дължи претендираната пред първоинстанционния съд сума от 3 100 лв. адвокатско възнаграждение за обжалването на ревизионния акт по административен ред, тъй като липсва законово основание за присъждането им. Разпоредбата на чл. 161 ДОПК предвижда присъждане на разноски само за съдебните производства.
На Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за първата съдебна инстанция в зависимост от изхода на делото, включвайки юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 224,24 лв. за всяка една от съдебните инстанции или общо 2 448,48 лв., както и полагащата се част като разноски за заплатения от приходната администрация депозит за съдебно-счетоводната експертиза в размер на 315,59 лв. или обща сума разноски в размер на 2 764,07 лв.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
О. Б. Р. касационната жалба на Г. А. от гр. В. Т срещу решение № 352/14.12.2020 г., постановено по адм. дело № 303/2020 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т в частта, с която е отменен РА № Р-04000419005520-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Т, потвърден в същата част с решение № 66/28.04.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Т при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 690,28 лв. и лихви на 10 413 лв. и
ПРЕКРАТЯВА производството по адм. дело № 830/20201 г. по описа на Върховния административен съд, Първо отделение.
ОТМЕНЯ решение № 352/14.12.2020 г., постановено по адм. дело № 303/2020 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т в частта, в което е отхвърлена жалбата на Г. А. от гр. В. Т против РА № Р-04000419005520-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Т, потвърден в същата част с решение № 66/28.04.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Т при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 962,11 лв. и лихви 2 586,79 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ РА № Р-04000419005520-091-001/04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Т, потвърден в същата част с решение № 66/28.04.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В. Т при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 962,11 лв. и лихви 2 586,79 лв. като погасени по давност. ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му обжалвана част (за 2006 г. и 2010 г.).
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Г. А. от гр. В. Т направените разноски в общ размер от 992,84 лв. за двете съдебни инстанции.
ОСЪЖДА Г. А. от гр. В. Т да заплати на Национална агенция за приходите общо разноски за двете съдебни инстанции в размер на 2 764,07 лв.
Решението в частта с характер на определение, с което се прекратява частично производството по касационното дело подлежи на обжалване пред петчленен съдебен състав на Върховния административен съд с частна жалба в 7-дневен срок от съобщението до страните, че е изготвено, а в останалата част решението е окончателно.