Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано e по касационна жалба на [фирма], [населено място] срещу Решение № 1174 от 24.02.2016 г., постановено по адм. дело № 7659/2015 г. на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221414001213-091-001/24.02.2015г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – София, потвърден с Решение №1054/16.07.2015г. от директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗКПО за 2010г. в размер на 406827, 52 лв и лихва 162681, 79 лв.
К. [] твърди, че съдебното решение е неправилно, като необосновано и издадено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква подробни съображения по приложението на материалния закон и твърди, че РА е нищожен, тъй като Ревизионният доклад е подписан от лице, което не е в служебно правоотношение с НАП, а РА е подписан с електронен подпис, без изследване на необходимите обстоятелства и доказателства, свързани с това. Моли за отмяната на РА и за отмяна на РА.Претендира разноски по делото за всички съдебни инстанции.
Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна.
АССГ е приел за установено, че с договор от 10.12.2003г. между [фирма] и [фирма] /продавач/, продавачът се задължава да прехвърли собствеността на купувача върху дрехи, обувки, плат и др. стоки, описани в приложение №1 към договора по цена, платима в брой и посочена в данъчна фактура, в срок от 6 месеца след издаване на фактурата, като този срок в последствие е удължен до 31.12.2005г. Предвидено е собствеността на вещите да премине върху купувача също в момента на издаването на фактурата. Издадени са 12 броя данъчни фактури през м. 12.2003г., на обща облагаема стойност 4686787лв. /представляваща и отчетната им стойност по сметка 304 „Стоки“/ и ДДС в размер на 938 616, 60лв.
С Решение от 29.04.2005г. на СГС, Адм. колегия, ІІІ – В отд. по адм № 3419/2004г. е отменен ДРА №373/26.04.04г., с който на ревизираното лице е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 938616, 60лв. на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС отм. и съответно на дружеството е признато право на данъчен кредит в посочения размер по доставките от [фирма] за периода м. 12.2003г. Съдът е приел, че това решение е влязло в сила, след което с Данъчен акт за прихващане или връщане №2438/29.07.2005г. на дружеството е възстановен ДДС за данъчен период 23.12.2003г. – 31.12.2003г. в размер на 938616, 60лв.
Закупените стоки са продадени през м. 01.2006г. на цена 933373, 25лв. или със загуба от 3753413, 75лв.
Дружеството е било регистрирано по ЗДДС на 23.12.2003г. и е дерегистрирано по ЗДДС на 31.01.2006г.
С решение от 16.05.2014г. на СГС по адм. д. 29/2009г. е отменен РА №469/23.03.2006г., в частта относно начислен ДДС в размер на 936637, 80лв. за данъчен период м. 01.2006г. С решение №7974/30.06.2015г. на ВАС по адм. дело №9520/2014г. решението на СГС е частично отменено, като е отхвърлена жалбата на [фирма] против Ревизионен акт № 469/23.03.2006 год. в частта относно установени задължения за ДДС над сумата 749963, 15 лв. до размера 936637, 80 лв. и лихви за забава. Основният спор по тези дела е бил за размера на данъчната основа за извършените продажби през данъчен период м. 01. 2006г. и по-конкретно пазарната цена на продадените стоки.
След започване на ревизионното производство жалбоподателят е подал данъчни декларации за 2008г., 2009 г. и процесната 2010г., както и коригираща декларация за 2006 г. Заедно с декларацията е представен отчет за приходите и разходите, в който е декларирана счетоводна печалба в размер на 4 070 хил. лв.
В годишната данъчна декларация за 2010г., подадена през 2014г., жалбоподателят е декларирал положителен финансов резултат – печалба в размер на 4069 688, 95 лв. За целите на формиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък задълженото лице е приспаднало от тази сума данъчна загуба в размер на 3753413, 75 лв., декларирана с коригиращата декларация за 2006 г., приета на 23.10.2014г. В резултат на това дружеството е определило данъчна печалба в размер на 316275, 20 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 31627, 52 лв. Органите по приходите не са признали извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат с данъчната загуба за 2006г. в размер на 3753413, 75 лв., декларирана през 2014г. с подадената коригираща декларация, тъй като дружеството е декларирало в редовно подадената си декларация по ЗКПО за 2006 г. данъчна загуба в размер на 413, 75 лв., т. е. това е сумата, която подлежи на приспадане от печалбите през следващите 5 години.
Поради това, след приспадане данъчната загуба в размер на 413, 75 лв., посочена с надлежно подадената декларация, е определена данъчна основа в размер на 4069275, 20 лв. и установено задължение за корпоративен данък в размер на 406927, 52 лв., вместо декларираното от лицето – 31627, 52 лв.
Първоинстанционният съд е допуснал изслушване на заключение по съдебно-счетоводна експертиза, която след проверка в счетоводството е посочила начина на осчетоводяване на относимите във връзка със спора стопански операции.
При тази фактическа обстановка и след обсъждане нормите на чл. 104, ал. 1 и ал. 3, чл. 108, ал. 2 от ДОПК и чл. 75 ЗКПО, съдът е приел, че касаторът не е допуснал нито счетоводна, нито техническа грешка. Изтъкнал е, че стоките са придобити през м. 12.2003г., като няма данни цената да е платена, задължението към доставчика в размер на 4069688, 95лв. е погасено по давност на основание чл. 110 от ЗЗД на 31.12.2010г. В същото време признатият му данъчен кредит със съдебно решение за периода м. 12.2003г. е бил реално възстановен в размер на 938616, 60лв. с ДАПВ. Впоследствие, въпреки че стоките са изписани през м. 01.2006г. със загуба от 3753413, 75лв, първични счетоводни документи за продажбите не са представени. Съдът е счел, че касовите ордери са без достоверна дата и не ги е кредитирал. Приел е, че причината да се декларира в ГДД за 2006г. при попълване на колоната за приходи от дейността сумата от 4686373, 25лв, а не 933373, 25лв, поради което е деклариран и финансов резултат счетоводна загуба от 413, 75лв., не се дължи на грешка, а отразява реалното състояние в счетоводството към този момент.
Касационната инстанция намира, че фактическата обстановка по съществото на спора е надлежно изяснена и във връзка с това не са допуснати съществени процесуални нарушения. Спорът по същество е изцяло правен.
Оплакването относно подписване на РД от лице, което не е в служебно правоотношение с НАП не е основание за обявяване нищожност на РА. Ревизионният доклад от 16.01.2015г. е подписан от З. М., Г. Н. и К. П., съгласно заповед за възлагане на ревизия № Р -2222141001213-020-01/01.10.2014г., издадена и подписана като електронен документ от Г. Н.. С решение № Р-22221414001212-098-01/26.01.2015г. на Г. Н., в качеството и на началник сектор при ТД София, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззето разглеждането и решаването на преписката от З. М. и правомощията за извършване на ревизията и издаване на РА са възложени на К. П. и Г. Н.. Установено е от първоинстанционният съд, че това е станало поради поради прекратяване на служебното правоотношение на З. М., от 16.01.2015 г. Дори да се приеме, че към 16.01.2015г. З. М. не е била служител на НАП, това не се отразява на валидността на ревизионния доклад, подписан от двата други органи по приходите, в съответствие с ТР № 5 от 22.06.2015г. по тълк. дело № 4/2014г. на ВАС. Друг е въпросът, че в кориците на делото липсват доказателства за компетентност на възложителя на ревизията.
Изводът на Административен съд София-град, че РА представлява валидно волеизявление обаче е направен при неизяснена фактическа обстановка. По аргумент от чл. 168, ал. 1 АПК съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията за незаконосъобразност, посочени от оспорващия, а е длъжен да извърши цялостна проверка на оспорения акт, на всички посочени в закона основания. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК проверката за законосъобразност на ревизионния акт от съда включва преценка за компетентност на органа - издател, за спазване на предписаната от закона форма, процесуалния и материалния закон при издаването му. В разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК е предвидено, че ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го издали.
Представеното по делото копие от РА съдържа отбелязване, според което този документ е издаден чрез ИС "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис от Г. Н. и К. П.. Това отбелязване не е подписано нито със саморъчен, нито с електронен подпис, а представлява неподписано информационно извлечение от ИС "Контрол", т. е. неподписан документ, който няма доказателствена стойност и в частност не съставлява доказателство, че представеният РА е електронен документ, подписан с електронни подписи. По същия начин са подписани и заповедите за възлагане на ревизия.
Следва да се има предвид и това, че не всеки електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕП (ЗАКОН ЗА ЕЛЕКТРОННИЯ ДОКУМЕНТ И ЕЛЕКТРОННИЯ ПОДПИС) (ЗЕДЕП) има значението на саморъчен подпис. С. чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Но съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП само квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. С. чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП квалифициран електронен подпис е този усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа /в този смисъл определение № 13460 от 09.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10629/2016 г., 5-членен състав/. За спазването на чл. 16, ал. 1 ЗЕДЕП при подписване на РА няма никакви доказателства.
Обстоятелството, че положените електронни подписи са квалифицирани, се установява с удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕП издадено от доставчик на удостоверителни услуги - чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП. В представената по делото административна преписка такова удостоверение липсва, поради което въпросът относно надлежното подписване и издаване на ревизионния акт като електронен документ е останал неизяснен по делото. Допуснато е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението и връщане на спора за ново разглеждане от друг състав. При същото следва да се изисква електронно копие на документа и при необходимост, да се пристъпи към проверка по смисъла на чл. 184 ГПК. Следва да се съберат доказателства, които се ползват с материална доказателствена сила по въпроса дали лицата, подписали РА имат електронни подписи, от какъв вид и какъв срок. Следва ответникът да бъде задължен да представи самия електронен документ и удостоверение по чл. 24 във връзка с чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП, че органите по приходите, подписали РА, притежават квалифициран електронен подпис към датата на евентуалното им подписване като електронен документ.
Предвид изложеното, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане. Административният съд следва да се произнесе и по разноските пред двете инстанции, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.
Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 1174 от 24.02.2016 г., постановено по адм. дело № 7659/2015 г. на Административен съд – София-град.
ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град, при спазване указанията по чл. 224 АПК.
Решението не подлежи на обжалване.