Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София и на [фирма], представено от адв. Д. А., срещу решение № 5191/10.08.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10867/2016 г., с което е изменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221015005950-091-001/03.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта относно определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. и за ДДС за данъчни периоди м. 07, 08 и 09.2014 г., като са намалени размерите на данъчните задължения и на лихвите за забава и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата част.

Първият касатор оспорва отменителната част на решението. Заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК.Ова правомерността на отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер 497.97 лева за получени 10 773 бр. отвестник „[наименование]“ от общо отпечатани 25 000 бр., за които не е установено как РЛ се е разпоредило с тях. Като правно значи, но неустановен определя факта на използването на полученото за последващи облагаеми доставки. Изразява несъгласие с възприемането от съда на заключението на съдебно-оценителната експертиза за определянето на основата за облагане с прекия и косвения данък в данъчните периоди на разпореденото от съда изменение на РА. Възразява против използваните от експерта информационни източници и методите за определяне на пазарна цена на наема за ползвания собствен на РЛ имот. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на жалбата срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Вторият касационен жалбоподател обжалва отхвърлителната част от решението. Оплакванията му са за пропуск на съда да възприеме като основание за нищожност на РА липсата на компетентност на участвалите в издаването му органи по приходите, както и допуснати в хода на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствени правила. Сочи като порок на решението наличието на мотиви за отсъствие на част от установените с РА задължения без с диспозитива да е разпоредена отмяна на съответната част от административния акт. Ревокира тезите си от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба за безвъзмездно предоставяне на своения от него имот, както и за недължимост на лихва по предоставения от него заем.

По жалба на [фирма] в обхвата на инстанционния контрол е включено и решение за поправка на явна фактическа грешка № 6768/17.11.2017 г. по адм. д. № 10867 по описа на АССГ за 2016 г., с което е отхвърлена молбата му за поправка на ЯФГ на постановеното по същото дело решение № 5191/10.08.2017 г.

[фирма] иска отмяна на отхвърлителната част от първоначалното решение и на решението за поправка на ЯФГ и ползващо го решение по съществото на спора, както и присъждане на разноските за съдебното производство.

Като ответници по касация касационните жалбоподатели изразяват становище за неоснователност на насрещните жалби. ДДОДОП отрича и основателността на жалбата срещу решението за поправка на ЯФГ.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест [фирма] допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2011, 2012 и 2014 г. в общ размер 6 128.63 лева с лихви за забава 918.31 лева и за ДДС в общ размер 12 062.23 лева. Източник на задължението за ДДС е отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактури с издател [фирма] и предмет на доставките отпечатване на в. „[наименование]“ и начисляване на данъка за извършени от РЛ доставки на услуги. Задължението за корпоративен данък е в резултат на извършено увеличаване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 7 и чл. 78 ЗКПО с неотчетени приходи, разходи отчетени в противоречие със счетоводното законодателство и за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.

С първоинстанционното решение е изменен РА, като е намален размера на установеното с него задължение за корпоративен данък за 2014 г. от 5 340.43 лева на 455.94 лева, както и размерите на определените задължения за ДДС за данъчни периоди м. 07, 08 и 09.2014 г. от 3 803 лева на 527 лева. Ефектът от изменението е отмяна на РА за 4 884.49 лева от корпоративния данък и общо 9 826.50 лева от ДДС, както и съответните им лихви. В останалата част оспорването на РА е отхвърлено.

По констатациите в обжалваното решение жалбоподателят е сключил с ПП ГЕРБ договор за реклама от 24.09.2011 г., чието съдържание включва задължението му за издаване на в. „[наименование]“. Вестникът е отпечатван от [фирма], което е издало на РЛ фактури с предмет на доставките печат на вестник „[наименование]“. Разпространението му е осъществявано по договор за доставка с [фирма] и по договор за реклама със [фирма]. При съпоставка на отпечатаните и разпространени органите по приходите са приели, че липсват данни за начина на разпореждане с 25 000 бр. за 2011 г. и 10 773 бр. за 2012 г. Съдът се е доверил на показанията на св. И. С., за да отнесе към установените факти този на разпространяването на вестника и от симпатизанти на партията. С това е обосновал извод за неправомерност на основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на [фирма]. С решението, обаче, оспорването е отхвърлено в тази част.

Съдът е установил, че с договор за ползване от 03.01.2014 г. жалбоподателят е предоставил на [фирма] ползването на игрална зала в к. к. „Слънчев бряг“, комплекс „Полюси“, ет. 2. В поредицата от нотариални актове за прехвърляне на правото на собственост върху недвижимия имот до придобиването му от [фирма] обектът бил посочен като казино. Според договора от 01.07.2014 г. следвало да се сключи договор за наем, а дотогава ползвателят плаща консумативите за имота. Съдът е споделил позицията на органите по приходите, че от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. имотът е експлоатиран като игрална зала – казино без да е плащан наем, поради което е осъществена безвъзмездна доставка на услуга, приравнена на възмездна по чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Различен е подходът му при определяне на данъчната основа. Ценил е заключението на съдебно-оценителна експертиза, според която пазарният наем за трите месеца на имот с площ 131.50 кв. м., част от общата площ 448 кв. м. на имота, е 7 912.55 лева без ДДС общо за трите месеца. Така е изправил подхода на администрацията за определяне на месечен наем по искова претенция във връзка с имота между други страни и за отдалечен назад във времето период. Дължимият ДДС в общ размер 1 582.50 за данъчни периоди м. 07, 08 и 09.2014 г. е определил по вариант 2 на ССЕ.

Основано на вариант 2 от заключението на ССЕ е и разрешаването на спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък за 2014 г. При декларирана данъчна загуба 3 353.19 лева и при увеличаване на СФР с прихода от наем размер 7 912.55 лева е изчислен корпоративен данък в размер 455.94 лева.

Съдът е заявил, че споделя съображенията по т. 1.2 5 т. 4 от потвърдителното решение на ДДОДОП за префактуриране на услуги за ел. енергия и за СОТ, заплатени от наемателя, както и за преобразуването на СФР за 2014 г. с включване на лихва по договора за заем от 19.12.2013 г., сключен между жалбоподателя и [фирма].

С решение № 6768/17.11.2017 г. АССГ е отхвърлил молбата на [фирма] за поправка на ЯФГ. Съображенията му са, че при две насрещни касационни жалби срещу основното решение вътрешно противоречивите мотиви ще се оценяват при инстанционния контрол.

Касационната жалба на ДДОДОП е недопустима в частта ѝ за оспорване на първоначалното решение на АССГ относно разрешаването на спора за съществуване на определените с РА задължения за ДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 497.97 лева за 10 773 бр. на в. „[наименование]“ по 15 бр. фактури с издател [фирма]. С арг. от чл. 210, ал. 1 АПК органът по приходите не е субект на правото на касационно оспорване на тази част от решението, тъй като тя е благоприятна за него. Макар мотивите на съда да са за отмяна на РА относно обсъжданите задължения, диспозитивът на решението е за отхвърляне на оспорването, а с решението от 17.11.2017 г. е отказал да изправи несъответствието между формираната и обективираната си воля. Неправилни са и двете обжалвани решения.

И двамата касатори са възприели противоречието в първото решение при решаване на спора за правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от [фирма] по фактурите на [фирма]. Фактите и правните изводи на съда от мотивите на решението му не кореспондират на диспозитива, с който се разпорежда какво постановява по спора – срвн. чл. 172а, ал. 1, т. 6 и ал. 2 АПК. Този порок на съдебния акт се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не може да се определи действителната воля на съдията. Затова е неправилен и отказът да се изправи противоречието по реда на чл. 175 АПК с решението от 17.11.2017 г. Тук следва да се отбележи неотносимостта на мотивите към избраното от администрацията основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, както липсата на мотиви по основаната на счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите корекция на СФР с разходите по фактурите за частта от вестниците, за които не е установено основание за разпореждане.

Основателен е доводът на касатора ДДДОДОП за опущения на съда в оценката на заключението на оценителната експертиза при формиране на фактическите му изводи за пазарната наемна цена на предоставения от РЛ за ползване недвижим имот. Процесуалното бездействие на страната да оспори заключението по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК не освобождава съда от задължението му да извърши оценката му в съответствие с правилото на чл. 202 ГПК. Възприет е посочения във формулираната от жалбоподателя обект на изследване, включително площта на предоставения за ползване имот, без да се обсъди заедно с договора за ползване и приложението към него; не са проверени и използваните от експерта методи за определяне на пазарна цена.

Пропуск на съда е и да изложи правни изводи за основанията за използване на пазарната цена като коректив на данъчната основа по ЗДДС или на отклонението от данъчно облагане по ЗКПО. Априори е прието, че с предоставянето от жалбоподателя на собствения му имот за ползване без да е уговорена насрещна престация се осъществява възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, която урежда безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Възможен доставчик по „възмездната безвъзмездна“ доставка в обсъжданата хипотеза е ползвателят на актива, а не собственика му. Изследването на предпоставките на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС е от значение за определяне на данъчната основа при желанието на администрацията да обоснове съизмеряването с пазарната цена – очевидно с аргументи от чл. 27, ал. 2, изр. последно от ЗДДС. Не е разяснена отликата в правния режим при облагането с преки данъци с обсъждане на фактическия състав по чл. 16 ЗКПО, пораждащ правомощието на органите по приходите за преодоляване на последиците от отклонението от данъчно облагане да определят данъчната основа, като съобразят извършването на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени, насочена към постигане на същия икономически резултат.

Като съществено нарушение на съдопроизводствените правила следва да се квалифицира и препращането към мотивите на юрисдикционния акт на ДДОДОП вместо излагането на собствени мотиви от съда по спора за префактуриране на услуги за ток и СОТ и увеличаването на приходите за 2014 г. с лихви по договора за заем от 19.12.2014 г.

Пороците на основното първоинстанционните решения се изправят по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК с отмяна съдебните актове и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на указанията по прилагането на процесуалния и на материалния закон, дадени в мотивите на настоящото решение.

По исканията за разноски следва да се произнесе административния съд в новото първоинстанционно производство – чл. 226, ал. 3 АПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:

О. Б. Р. жалбата на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София против решение № 5191/10.08.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10867/2016 г. в частта относно разрешаването на спора за съществуване на определените с РА задължения за ДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 497.97 лева по 15 бр. фактури с издател [фирма] и прекратява делото в тази част.

ОТМЕНЯ решение № 5191/10.08.2017 г. и решение № 6768/17.11.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10867/2016 г.

ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град.

Решението може да се обжалва в прекратителната му част в 7-днеевен срок от съобщаването му пред петчленен състав на Върховния административен съд. В останалата част решението е окончателно.