Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Г. К. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 2640 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Био вис“ ООД – гр. В. Т. чрез процесуалния си представител адв. М. Е. срещу решение № 420/12.01.2022 г., постановено по адм. дело № 292/2021 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т. с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р – 04000420003792 – 091 – 001/27.01.2021 г. (допусната е техническа грешка в решението при изписване номера на ревизионния акт № Р – 040004420003792 – 091 – 001 вместо № Р – 04000420003792 – 091 – 001), издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В. Т. в потвърдената част с решение № 34/19.04.2021 на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. В. Т. при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер от 132 816,15 лв. и лихви – 43 094,94 лв., както следва: за 2014 г. в размер на 6 956,15 лв. и лихви – 4 042,49 лв.; за 2015 г. в размер на 27 269,10 лв. и лихви – 13 356,10 лв.; за 2016 г. в размер на 23 916,08 лв. и лихви – 9 288,15 лв.; за 2017 г. в размер на 25 156,21 лв. и лихви – 7 219,01 лв. и за 2018 г. в размер на 49 518,61 лв. и лихви – 9 189,19 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател обжалваното решение е неправилно, тъй като съдът неправилно е формирал своите правни изводи, като не е преценил реално фактическата обстановка, както и погрешно е приел за правилни констатациите на приходните органи и на Окръжна прокуратура. – гр. В. Т. Излага се оплакване, че подходът на съда е формален при анализиране на писмените доказателства и по този начин е компрометирал действителната фактическа обстановка и са направени неправилни правни изводи, които не и на връзката и логиката на фактите и доказателствата по делото По този начин според касатора този подход на съда не кореспондира с материалноправните разпоредби, на връзката и логиката на фактите и доказателствата по делото, като по този начин жалбоподателят твърди, че е бил лишен от правото на доказателствени средства, като ги е елиминирал и то не защото липсват писмени или устни доказателства, а защото доказателствата се тълкуват от страна на съда по един строг, формален и неправилен начин. Подробно за всяка едно от оплакванията за нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост са изложени доводи в касационната жалба, с която се иска отмяна като неправилно обжалваното съдебно решение и да се уважи касационната жалба, а алтернативно иска след отмяната на съдебното решение делото да се върне на Административен съд – гр. В. Т. за ново разглеждане от друг съдебен състав, като се укаже на съда да се съобрази с изложеното в касационната жалба, както и да се укаже съдът да разпредели доказателствената тежест по чл. 170 АПК, като даде конкретни указания на страните за доказване и след събиране и преценка на относимите доказателства да направи крайните си изводи, а също и да се укаже при новото разглеждане съдът да се произнесе и по разноските и за настоящата инстанция съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. С корекция на касационната жалба във връзка с допусната според касатора техническа грешка в касационната жалба – на стр. 6 в пасажа, в който са наведени доводи за лихвения процент вместо 8 % да се има предвид 4%., както и в края на същия пасаж вместо 4% да се чете 2%. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. М. Е., който моли да се присъдят и направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. В. Т. при ЦУ на НАП – гр. В. Т. в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно да се остави в сила по развитите съображения в отговора, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 4 289,11 лв.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. В. Т. при ЦУ на НАП – гр. В. Т. е подал частна жалба срещу определение № 62/16.02.2022 г. по чл. 248, ал. 3 ГПК в частта за разноските.

„Био вис“ ООД – гр. В. Т. в писмен отговор оспорва частната жалба с искане обжалваното определение за разноските да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, а относно частната жалба счита, че е неоснователна.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна, а частната жалба е основателна поради следните съображения: По касационната жалба.

За да отхвърли жалбата на „Био вис“ ООД срещу посочения по – горе ревизионен акт за допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са извършили корекция на декларирания от дружеството финансов резултат за 2014 г. и 2015 г. с начислени, но неизплатени дължими суми на физическото лице Г. Г. – управител на дружеството. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 42, ал.1 ЗКПО, според която разходите, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, с изключение на основното трудово възнаграждение, каквото не е възнаграждението на управителя на дружеството. Посочено е от съда, че за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. дружеството само е извършвало корекция на финансовия резултат в посока намаление по реда на чл. 42, ал.1 ЗКПО със сумата от 50 000 лв. – възнаграждение за месец декември по договор за контрол и управление. В тази връзка съдът е приел, че с ревизионния акт в тази му част правилно е приложен материалния закон.

В частта, в която е отхвърлена жалбата относно спорният между страните по делото въпрос за непризнатите с ревизионния акт разходи за лихви, начислени в счетоводството на дружеството, първоинстаницонният съд е приел, че се касае за дължими от ревизираното дружество на Г. Г. предоставени парични средства. За безспорно съдът е приел, че начислените лихви не са заплатени на посоченото физическо лице нито в годината на начисляване, нито в обхвата на ревизирания период. Според съда след обсъждане на относимите доказателства и доводите на страните за тази част на правния спор правилно с ревизионния акт не са признати разходи за лихви в годината на начисляването им, тъй като тези лихви представляват облагаем доход за получателя им – физическо лице, а разход следва да се признае в годината на заплащането им. Съдът не е възприел доводите на „Био вис“ ООД за коригиране на допуснати счетоводни грешки през 20202 г. за неотразяване на начислени лихви, като заемни средства през 2020 г. Съдът не е възприел за основателно възражението на жалбоподателя, че приходните органи не са признали заеми, тъй това не отговаряло на съдържанието на ревизионния акт, поради това, че в него са признати като получени през годината заеми, а също и начислените лихви въпреки, че размерът на лихвите вероятно е по – нисък от пазарния поне за част от ревизираните периоди. Съдът е изложил мотиви, че единствената корекция е за непризнаване на тези лихви за разход на дружеството за данъчни цели за периода на начисляването им, тъй като не са платени на физическото лице. Подробни мотиви са изложени от съда, който е приел, че ревизионният акт е постановен при спазване на материалния закон в частите, в които за данъчни периоди на 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение на основание чл. 42, ал 1 ЗКПО с разходи за лихви.

За основателно съдът е определил възражението на жалбоподателя, че приходните органи неправилно са установили приход от отдаване под наем на спортен комплекс поради безкритичното възприемане на заключение за определяне на пазарна цена от ревизиращите органи. Според съда действително изготвената експертиза в хода на ревизионното производство не отговаря на изискванията на закона, тъй като за съпоставими сделки са приети последващите сделки за същия имот. В решението са изложени мотиви, че определената от вещото лице в съдебното производство пазарна цена възлиза общо на 8 900 лв., която е по – висока от определената от експертизата в ревизията и възлиза на пазарна цена на 5 000 лв. Посочено е от решаващия съд, че заключението на вещото лице пред съда потвърждава твърдението на органите по приходите за наличие на сделки между свързани лица, сключени при условия, различаващи се от сделки между несвързани лица. Предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя съдът е приел, че следва да се приеме пазарна цена сочената от ревизиращите органи сума от 5 000 лв., въпреки определянето й в нарушение на закона.

За извършените корекции за 2017 г. и 2018 г. в посока намаление и увеличение на финансовия резултат с разходи, отчетени в нарушение на Закона за счетоводството (ЗСч.) и разходи за амортизации, свързани с разходи за стоки и услуги, представляващи част от активи или самостоятелни активи, съдът е посочил в решението си, че липсват възражения от жалбоподателя и е извършил служебна проверка за прилагане на материалния закон и е приел, че приходните органи правилно са го приложили. Съдът е мотивирал този извод с установеното, че в действителност вида на стоките и услугите са част от оборудване, част от инвентар или необходими дейности за изграждане на актива – присъединяване към електропреносната мрежа, инвестиционни проекти, промяна на ПУП, изграждане на тротоари, озеленяване, инвентар за фитнес, такси за проучване, настилка шамот, дъждовна канализация и др. Според съда този спортен обект е въведен в експлоатация и отдаден под наем още в края на 2016 г. съгласно договорите за наем и затова всички разходи са извършени през данъчни периоди преди 2017 г., но са отчетени през 2018 г. Изложено е в обжалваното решение, че органите по приходите не са отказали да признаят тези разходи, а само са поправили допусната счетоводна грешка и са ги отнесли към увеличение стойността на заприходения през 2017 г. обект, както и са начислили амортизации върху тази увеличена стойност на актива и то не само през 2018 г., когато са отчетени разходите, но и през 2017 г., когато активът е заведен в счетоводството и е използван като инвестиционен актив за отдаване под наем.

За безспорно съдът е приел, че е извършеното „риголване“ на изоставени лозя води до изменение предназначението на активи в обработваема нива. След като е налице промяна на функционалното предназначение на актова съдът е приел, че извършените разходи не са за поддържането му, а за неговото изменение и следва да се отчетат в увеличение на стойността му, а не като преки разходи, както са отчетени тези по почистване на лозя. Направен е извод в съдебното решение, че е налице соченото от органите по приходите отчитане на разходи в нарушение на счетоводното законодателства и правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2017 г. с 32 950,50 лв. на основание чл. 77 ЗКПО. Изяснено е в решението, че независимо от преминаване към облагане по реда на чл. 122 ДОПК за 2017 г. и 2018 г. фактически облагането според съда е било извършено по общия ред предвид, че преобразуванията на финансовия резултат в посока намаление и увеличение на основание чл. 77, чл. 78, чл. 42 и чл. 15 ЗКПО и е определен нов финансов резултат и дължим корпоративен данък. Това съдът е приел, че представлява нарушение на процесуалния закон, но не е основание за отмяна на ревизионния акт предвид, че съдът е съд по съществото на спора и е длъжен д се произнесе по определените задължения за данъци. Поради посочените по – горе мотиви съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на „Био вис“ ООД срещу ревизионния акт, посочен по – горе.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Разпоредбата на чл. 42, ал.1 ЗКПО регламентира разходите, представляващи доходи на местни физически лица. Не се спори от страните по делото, че за 2014 г. и 2015 г. на управителя на ревизираното дружество Г. Г. са начислени, но не са изплатени дължими суми в качеството му на физическо лице. С неизплатените суми правилно и приходните органи, а впоследствие и съда не са признали разходите на дружеството, като правилно е налице позоваване от съда на приложимата материалноправна норма на чл. 42, ал. 1 ЗКПО. В нея изрично законодателят е предвидил, че разходите на данъчнозадължените лица, които са доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени до 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Касае се за 342 252,23 лв., представляващи дължими суми на посоченото физическо лице по договор за управление и контрол и лихви на предоставени заемни средства. Като се има предвид вида на договора, по който са начислени посочените разходи за начислените суми на Г. Г., не може да се приложи изключението по ал. 2, тъй като дължимите суми не са по основно и/или допълнително трудово правоотношение, нито са за обезщетение. Освен това в ал. 3 на същата разпоредба е предвидено, че неизплатените разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, която доходът е бил изплатен. При липса на данни кога спорният доход е бил изплатен, обосновано в обжалваното съдебно решение са възприети констатациите на ревизионния акт. Неоснователни са оплакванията на касатора, че неправилно съдът не е признал представените пред първата съдебна инстанция протоколи от Общи събрания на съдружниците и споразумения за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., в които изрично е прието дължимите лихви да се изплатят на Г. Г. до 31 декември на съответната година, както и неиздължената лихва да се трансформира в заем. Тези доказателства, ако са били съставени на посочените в тях дати, не е имало никаква пречка да се представят още в хода на ревизията, поради което и предвид, че те не се ползват с материална доказателствена сила, а само с формална, правилно не са кредитирани от съда. Мотивирано с доказателствата по делото решаващият съд е приел, че приходните органи са признали като получени заеми и начислените върху тях лихви, като приходните органи са извършили само корекция за непризнаване на същите лихви като разход за дружеството в периода на начисляването им, тъй като не са платени на физическото лице Георгиев, поради което правилно е прието от решаващия съд, че не отговаря на действителното фактическо положение твърдението на жалбоподателя, че процесните заеми не са признати от приходните органи.

За ревизираната 2017 г. правилно съдът не е възприел подхода на приходните органи, че облагането за отдаден под наем собствен актив между свързани лица и определяне на пазарна цена за този наем е преминало от общия към особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като видно от констатациите на ревизионния акт облагането е извършено по материалния закон. Правилно обаче съдът е възприел експертизата, извършена в ревизионното производство, макар да не е извършена при спазване на изискванията за съпоставими сделки, като за такива са приети последващи такива за процесния имот – спортен обект. Предвид, че в съдебното производство експертизата е посочила по – висока пазарна наемна цена от 8 000 лв. от тази, посочена в ревизионния акт от 5 000 лв. и с оглед забраната на чл. 160, ал. 6 ДОПК със съдебното решение да се влошава положението на жалбоподателя, правилно съдът е възприел пазарната наемна цена, приета в ревизионния акт, респ. увеличения финансов резултат на дружеството от ревизиращите органи за 2017 г. и 2018 г.

По отношение. увеличения, респ. намаления финансов резултат за 2017 г. и 2018 г. във връзка извършените с ревизионния акт корекции на разходи, отчетени в нарушение на ЗСч. – разходи за амортизации за стоки и услуги, които са част от активи на предприятието правилно съдът е посочил в съдебния си акт, че липсват конкретни възражения в тази част на ревизионния акт. Предвид, че първонистанционният съд съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е съд по същество е извършена проверка за спазването на материалния закон. Предвид установеното от приходните органи и съда, че стоките и услугите са свързани със спортния обект, който е собственост на „Био вис“ ООД, обосновани са изводите в обжалваното решение, че този актив е въведен в експлоатация, съотв. и отдаден под наем през 2016 г., поради което неправилно отчитането на разходи за него е извършено през 2018 г. Обосновано е прието от съда, че органите по приходите са поправили допусната счетоводна грешка, както и са начислили и амортизации върху увеличената стойност от приходните органи на процесния актив. При така установеното от съда правилни са и изводите му за законосъобразност на извършените от приходните органи корекции при непризнаването на разходи в общ размер на 330 745,91 лв. за 2018 г.

Относно извършеното „риголване“ на изоставени лозя, което представлява обработване на почвата чрез изораване, правилно съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че при промяната на функционалното предназначение на посочените активи в обработваема нива, с тях не се поддържа актива, а същият се изменя и затова тези разходи е следвало да се отчетат от дружеството на стойността му, а не като преки разходи по почистване на лозята. Налице са по делото протоколи от Общинска служба по земеделие – гр. Павликени, че с извършеното риголване е променено функционалното предназначение на лозите в ниви. Разпоредбата на чл. 77 ЗКПО регламентира непризнаване на отчетени разходи в годината, в която са отчетени в нарушение на ЗСч. Като е приел за вярно увеличението на финансовия резултат за 2017 г. с 32 950,50 лв. на основание чл. 77 ЗКПО съдът не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения.

Неоснователни са оплаквания, изложени в касационната жалба за неприемане като счетоводни грешки отчетените такива от дружеството, тъй като разпоредбата касателно счетоводните грешки – чл. 75 ЗКПО предвижда, че откритата през текущата година счетоводна грешка от минали периоди, се коригира, все едно не е била допусната. При правилно некредитиране от съда на представените едва в хода на съдебното производство споразумения, не може да се възприеме тезата на касационния жалбоподател, че такава грешка е открита и коригирана през 2020 г., тъй като, както обосновано е посоченото в обжалваното решение, че няма данни на Г. Г. да е удържан дължимия 10 % данък върху сумата от 1 221 887,30 лв. и да е внесен по сметката на физическото лице.

Предвид изложеното касационната жалба се явява неоснователна, а обжалваното решение като постановено при спазване на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, следва на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК да се остави в сила.

По частната жалба на директора на директора на дирекция „Обжалване и данъчно –осигурителна практика“.- гр. В. Т.

Първоинстанционният съд с оглед изхода на правния според е присъдил юрисконсултско възнаграждение на ответника в размер на 360 лв.

С обжалваното определение по искане по чл. 248 ГПК от ответника в първоинстанционното производство е прието, че юрисконсултското възнаграждение се присъжда по правилата на чл. 37 от Закона за правната помощ – чл. 143, ал. 3 АПК и чл. 78, ал. 8 ГПК.

Определението е неправилно постановено.

Разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК предвижда, че предвид изхода на делото на ответника се присъжда в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. На практика тази разпоредба препраща не към Закона за правната помощ, а към Наредба № 1/09.07.2004 г., тъй като именно в нея са посочени по различните дела – административни, граждански и наказателни какви са минималните размери на адвокатските възнаграждения. След като в ДОПК изрично са уредени разноските на страните по данъчни спорове, то приложима е именно Наредба № 1/09.07.2024 г. и не се прилагат субсидиарно нито чл. 143, ал. 3, нито чл. 78, ал. 8 ГПК.

При изричната уредба в ДОПК неправилно първостепенният съд е приел, че дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 360 лв. Същото е следвало да се изчисли съгласно Наредба № 1/09.07.2004 г., като то е в размер на 5 048,22 лв. или допълнително следва да се присъдят още 4 688,22 лв. предвид присъдените със съдебното решение 360 лв.

За касационната инстанция предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 886,44 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 420/12.01.2022 г., постановено по адм. дело № 292/2021 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т.

ИЗМЕНЯ определение № 62/16.02.2022 г., постановено по адм. дело № 292/2021 г. по описа на Административен съд – гр. В. Т. като

ОСЪЖДА „Био вис“ ООД – гр. В. Т. да заплати на Национална агенция за приходите допълнително юрисконсултско възнаграждение за първата съдебна инстанция в размер на 4 688,22 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА определението за разноските в останалата му част.

ОСЪЖДА „Био вис“ ООД – гр. В. Т. да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 886,44 лв. за касационната инстанция.

Решението, вкл. и в частта, имащо характер на определение не подлежат на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА