Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети май две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Д. К. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 4586/2025 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. В., срещу Решение № 9492/19.03.2025 г., постановено по адм. дело № 4894/2024 г. по описа на Административен съд – София-град, с което по жалба на „ПСГ“ АД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22222523001066-091-001/05.10.2023 г., издаден от органи при приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 421/29.03.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва извода на съда, че дружеството е съумяло да докаже реалността на спорните доставки посредством множество ангажирани доказателства, като счита, че не са извършени анализ и преценка на относимата фактическа обстановка. Изтъква липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на дружествата, сочени за доставчици, като съвкупната преценка на доказателствата по делото обуславя извод за невъзможност именно те да са извършили СМР услугите. Твърди, че ревизираното дружество е реалният извършител на фактурираните доставки, поради което не е било възможно да не знае, че участва в данъчна измама, което не е съобразено от решаващата инстанция. Сочи, че не се установява сочените лица да са полагали труд на обектите, както и че не са назначени в дружествата доставчици. Изтъква липсата на възможност преките доставки да бъдат проследени във връзка с последващата икономическа дейност на ревизираното лице, поозовавайки се на експертизите по делото. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго – по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, а в условията на евнетуалност – прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.
Ответникът – „ПСГ“ АД, чрез пълномощника адв. Н., в писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22222523001066-091-001/05.10.2023 г., издаден от органи при приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 421/29.03.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който по отношение на „ПСГ“ АД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 11.2020 г. до м. 02.2021 г., от м. 06.2021 г. до м. 08.2021 г., м. 10.2021 г. и м. 12.2021 г. в размер на 48 132,25 лв. главница, ведно с 11 128,54 лв. лихви, както и по ЗКПО за данъчните периоди 2020 г. и 2021 г. в размер на 20 190,13 лв. главница, ведно с 3 049,82 лв. лихви.
В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит по 12 броя фактури, издадени от „У. К. ЕООД, с предмет „авансови плащания по договор за модернизация и внедряване на мерки за енергийна ефективност на Старопрестолна гимназия по икономика В. Т. .
Дружеството е упражнило и право на пълен данъчен кредит по 9 броя фактури, издадени от „Х. Б. 81“ ЕООД с предмет „аванс съгласно договор“ и „извършено СМР съгласно протокол“.
На доставчиците са извършени насрещни проверки, като представители на дружествата не са открити. Съобразно данни от информационните масиви на НАП е установено, че през ревизираните периоди „Х. Б. 81“ ЕООД е разполагало с наети по трудов договор 12 лица, а „У. К. ЕООД – със 7, всички назначени на длъжност „общ работник строителство на сгради“. За лицата не са внасяни здравноосигурителни вноски, както и дружествата не са отчитали разходи, присъщи за функциониращи такива. Констатирана е липса на материална и техническа обезпеченост на сочените за доставчици юридически лица.
По отношение на получените от „Х. Б. 81“ ЕООД услуги от ревизираното дружество са представени Договор от 07.09.2020 г., по силата на който доставикът се задължава да извърши СМР съгласно количествено-стойностна сметка в Приложение 1 към договора на обект „Винарски комплекс Aya wine gallery“ в с. Хърсово, общ. Сандански, подобект „Винарна“. Представени са 2 протокола за изпълнени СМР – от 02.10.2020 г. и от 17.09.2020 г., Споразумение от 07.09.2020 г. за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд и таблици за явяване на работа на служители на „Х. Б. 81“ ЕООД, в които като фактически изършители на СМР са посочени поименно 5 лица. Проверка в системата на НАП е установила, че през проверявания период не са били служители на дружеството. От дружеството са представени и платежни нареждания за извършени към доставчика разплащания и счетоводни регистри.
Относно фактурираните от „У. К. ЕООД услуги от „ПСГ“ АД са представени Договор от 17.06.2021 г. с предмет СМР съгласно Приложение № 1 (количествено-стойностна сметка) с обект „Старопрестолна гимназия по икономика В. Т. , 8 броя протоколи за извършени СМР, банкови извлечения и счетоводни регистри.
Въпреки представените доказателства от приходните органи е прието, че сочените като доставчици дружества не притежават необходимите за изпълнението на фактурираните доставки материална, кадрова и техническа обезпеченост. Формиран е решаващ извод за липса на реално извършени доставки по фактурите, издадени от „У. К. ЕООД и „Х. Б. 81“ ЕООД, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 9 ЗДДС на „ПСГ“ АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит.
Във връзка с констатациите по ЗДДС, на основание чл. 26, ал. 2 ЗКПО, с РА са увеличени и декларираните от „ПСГ“ АД резултати за данъчните периоди 2020 г. и 2021 г. с отчетените разходи по фактурите, издадени от „У. К. ЕООД и „Х. Б. 81“ ЕООД, като е прието, че същите не са документално обосновани, и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък.
В хода на съдебното производство са допуснати съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), неоспорени от страните и кредитирани от съда.
Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална незаконосъобразност на РА, тъй като от представените по спора доказателства се установява реалността на спорните доставки. Мотивирано са отхвърлени съображенията на приходните органи за липса на действително извършени доставки с оглед неоткриване представители на дружествата доставчици, както и твърденията за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост, която да обуслови законосъобразното отричане правото на данъчен кредит в полза на ревизираното дружество.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят и от настоящата инстанция.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност.
Въз основа на представените с ревизионната преписка писмени доказателства и констатациите на приетите по делото без оспорване от страните ССчЕ и СТЕ първоинстанционният съд е формирал правилен извод, че ревизираното дружество е доказало наличието на горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от „У. К. ЕООД и „Х. Б. 81“ ЕООД.
По отношение на получените от „У. К. ЕООД доставки е установено, че между доставчика и ревизираното дружество има сключен Договор от 17.06.2021 г. с предмет СМР съгласно Приложение № 1, съдържащо количествено-стойностна сметка за уговорените видове и количества строителни работи, които съвпадат по вид и количество с тези съобразно представените протоколи обр. 19, двустранно подписани от страните. Доставените СМР дейности са извършени на обект Старопрестолна гимназия по икономика В. Т. , който е възложен на „ПСГ“ АД от Министерство на образованието и науката. Съобразно заключението по СТЕ по делото е установено, че фактурираните от „У. К. ЕООД дейности съответстват на част от общо извършените и предадени впоследствие от ревизираното дружество към възложителя, т. е. налице е последваща облагаема доставка. В действителност е налице разминаване в стойностно изражение, както и по отношение на някои от позициите относно видовете работи между предадените СМР от „У. К. ЕООД към ревизираното дружество спрямо предадените от „ПСГ“ АД към Министерство на образованието и науката, но отклоненията са незначителни, поради което възраженията на касатора в тази насока са неоснователни. Не на последно място, макар и да не е сред материалноправните предпоставки относно признаването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит, е налице разплащане както между прекия доставчик на СМР дейностите и „ПСГ“ АД, така и между ревизираното дружество и възложителя на обекта.
Спрямо получените от „Х. Б. 81“ ЕООД доставки ревизираното дружество е представило Договор 07.09.2020 г. за извършване на СМР, като конкретните услуги са описани подробно по количества и видове в количествено-стойностна сметка – Приложение 1 към договора. Фактурираните доставки са доставени от „Х. Б. 81“ ЕООД по отношение на обект „Винарски комплекс Aya wine gallery“ в с. Хърсово, общ. Сандански, подобект „Винарна“, който е възложен на ревизираното дружество от „С. У. АД. Количествата СМР са предадени на „ПСГ“ АД съгласно 2 броя двустранно подписани протокола. Експертизата е установила, че предадените от „Х. Б. 81“ ЕООД към ревизираното дружество съответстват на уговорените с договора между страните работи, като констатираните отклонения правилно са ценени като несъществени, доколкото се установява реалността на извършените доставки. От заключението по СТЕ е установена и последваща реализация на получените облагаеми доставки, като същите кореспондират с предадените към възложителя на обекта – „С. У. АД. Налице е и разплащане както между прекия доставчик на СМР дейностите и „ПСГ“ АД, така и между ревизираното дружество и възложителя на обекта.
Въз основа на изложеното, настоящият касационен състав намира за правилен и обоснован извода на административния съд, че представените доказателства във връзка с реалността на спорните фактури кореспондират помежду си, като от съдържанието им се установява предметът на доставките, във връзка с които от дружеството се претендира право на данъчен кредит.
Правилно административният съд е приел, че твърдяната от приходните органи липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика е послужила като основен мотив относно формирания отказ правото на данъчен кредит в РА. Съгласно решение на СЕС по дело С-18/13 не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия – тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая приходните органи твърдят наличие на знание у „ПСГ“ АД ЕООД, доколкото се аргументира относителна субективна симулация, като се твърди, че дружеството е извършило само спорните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че и двете дружества – „Х. Б. 81“ ЕООД и „У. К. ЕООД, са разполагали с работници, както е прието и от ревизиращите, като неплащането на осигурителните задължения във връзка с наетия персонал не следва да се тълкува като липса на кадрова обезпеченост. На следващо място, относно представения поименен списък на работниците на „Х. Б. 81“ ЕООД, които фактически са извършили уговорените дейности, в РА е прието, че за същите няма подадени данни в НАП за наличие на трудови или приравнени на тях правоотношения, което с оглед посочената практика на СЕС и при липса на обективни данни по делото за знание за участие в данъчна измама или задължение за такова не може да обуслови законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит.
Доколкото е доказана реалността на спорните доставки, решението е правилно и в частта, с която е отменен РА по отношение на задълженията по ЗКПО.
С оглед изложеното, като е отменил оспорения РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 10 800,00 лв. съгласно списък по чл. 80 ГПК, фактура и банково извлечение. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като съобразно материалния интерес по спора, възлизащ на 82 500,74 лв., минималният размер на нормативно предвиденото адвокатско възнаграждение се равнява на 7 250,05 лв. Претендираното от ответника по касация възнаграждение в размер на 10 800,00 лв. включва ДДС, като размерът му без данък – 9 000,00 лв., при съобразяване § 2а от Наредба № 1 ОТ 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа (загл. изменено ДВ, бр. 14 от 2025 г.), не надвишава значително претендирания от страната. Размерът му не следва да се редуцира и при съобразяване Решение от 25.01.2024 г. по дело С-438/22 на СЕС с оглед фактическата и правна сложност на спора и обема на предоставената защита и проявената процесуална активност на пълномощника на дружеството ответник.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 9492/19.03.2025 г., постановено по адм. дело № 4894/2024 г. по описа на Административен съд – София-град
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати в полза на „ПСГ“ АД, ЕИК 131137959, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. „Ц. Б. III“ № 136 Б, представлявано от А. Н. Н., сума в размер на 10 800,00 лв., представляваща разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА