Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 10409 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Р. К. срещу решение № 5561/30.09.2022 г., постановено по адм. дело № 3723/2021 г. по описа на Административен съд, София – град, с което по оспорване на П. М. от гр. София е отменен ревизионен акт № Р – 22002219006629 – 091 – 001/20.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, мълчаливо потвърден от директора на посочената дирекция за установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. в размер на 22 063,60 лв. и лихви - 6 300,11 лв. и за 2017 в размер на установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 253,89 лв. и лихви - 57,07 лв. Обжалва се и решението в частта за разноските. Според касатора неправилно съдът е отменил ревизионния акт дори и декларираният размер на данъка от самото лице върху годишната основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 253,89 лв. макар, че този размер не е внесен и в тази част счита, че решението е недопустимо. В тази връзка се сочи, че не е ангажирано като доказателство платежно нареждане за внасяне на данъка, поради което невнасянето му в срок се дължи лихви от 57,07 лв. Предвид извършваната от лицето дейност, от която получава приходи от нея по продажба на хранителни добавки касационният жалбоподател извършва дейност по занятие по смисъла на чл. 10 от Търговския закон и затова подлежат на облагане на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. По отношение на продажбите на хранителни добавки в касационната жалба се твърди, че доходите от стопанска дейност се облагат макар лицето да не е регистрирано като едноличен търговец, тъй като извършените продажби не могат да се приемат като инцидентни сделки. При констатирано основание по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК правилно според касатора ревизията е извършена заради укрити приходи. За данъчната основа за 2016 г. в касационната жалба, която е 74 904,40 лв. се излагат доводи, че тя е формирана от 41 969,40 лв., получени по банков път в евро и щатски долари и установената разлика от 32 935 лв. между отметените обороти от ЕКАФП от „А. К. ООД и получените суми по наложените платежи от куриерското дружество и върху тази данъчна основа е установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 11 235,70 лв. Касаторът сочи, че данъчната основа за 2017 г. е 72 186,28 лв., която е формирана от 43 765,28 лв. и разликата от 26 421 лв. между отчетените обороти от ЕКАФП от „А. К. ЕООД и получените суми по наложни платежи от куриерското дружество, като определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. е в размер на 10 827,90 лв. Касационният жалбоподател излага оплакване, че в мотивите на съдебното решение са обсъдени само разпечатките на куриерското дружество за изплатени средства в брой от наложените платежи, без да се излагат други отменителни мотиви и без да се съобрази, че дружеството е получавало приходи по банков път.

За постъпленията по банкови сметки на лицето във валута в касационната жалба се излагат доводи, че те са били по личната банкова сметка на лицето и няма доказателства, че те са с дейността на юридическото лице. При наличие на банкови извлечения от „Първа инвестиционна банка“ АД получател на преводите според касатора е ревизираното лице П. М..

По отношение на постъпленията с наложен платеж и пощенски парични преводи чрез „Е. Е. ЕООД в касационната жалба се твърди, че за 2016 г. и 2017 г. те са за физическото лице П. М., а не за представляваното от него дружество, както и при ревизията е извършена съпоставка между данните от представената контролна лента на електронен носител за 2016 г. и 2017 г. от регистрирано от „А. К. ЕООД фискално устройство и данните, съдържащи се в сървъра на НАП за издадените от това дружество касови бележки с отчетени обороти за същите периоди и е установена разлика от 32 935 лв. за 2016 г. и 26 421 лв. за 2017 г., за които средства не били представени доказателства, че са внесени от жалбоподателя в касата на дружеството.

За разпечатката от данни на технически носители се сочи, че съдебният състав е признал, че съставляват годно доказателствено средство по чл. 54, ал. 5 ДОПК, но според касационният жалбоподател те нямат характер на счетоводни документи и съдържат обобщена информация в табличен вид. Направен е извод от касатора, че съдът не е разкрил обективната истина и е пренебрегнал информацията за получени приходи от жалбоподателя, обсъждайки формално само вида на предоставения документ от „Е. Е. ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за заплатената държавна такса за касационното обжалване. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск В. З., която е представила и списък за разноските по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба П. М. от гр. София чрез адв. С. К., я оспорва в депозирания по делото писмен отговор с искане обжалваното решение като правилно да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

За да отмени оспорения от П. М. ревизионен акт за установените задължения за 2016 г. и 2017 г. за данъци по чл. 48, ал.1 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, че получените от лицето суми по наложени платежи и получени парични преводи по банкова сметка за ревизираните 2016 г. и 2017 г. за извършени продажби на хранителни добавки „Сириус – Д“, но по обяснения на ревизираното лице те са свързани с дейността на „А. К. ЕООД и за продажбите са издадени касови бележки от ЕКАФП на посоченото дружество, както и приходите от тези продажби били регистрирани от него. Според съда органите по приходите не са установили други източници на доходи на П. М., изрично посочени в чл. 35, т.1 – 5 ЗДДФЛ, като доказателства в подкрепа на твърденията за получени доходи от посочените източници не са представени в съдебното производство.

Съдът е обсъдил в решението си отделните разпоредби на чл. 26, ал. - 6 ЗДДФЛ за облагане на доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ. Посочил е, че съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, според която лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗД, вкл. и едноличните търговци, декларират с годишна данъчна декларация по ал. 1 дължимите и внесени данъци върху разходите по реда на ЗКПО.

Предвид, че съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване съществуването на фактическите и правните основания за издаване на ревизионния акт, е на органа, издал акта, но в случая според съда не били събрани по надлежния процесуален ред доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че ревизираното лице е реализирало доход, който да бъде обложен по ред на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. За недоказани съдът е приел всички констатации на ревизионния акт за установените задължения на П. М.. В тази връзка съдът се е позовал на чл. 54, ал. 5 ДОПК, че като доказателства се допускат разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители от други лица, държавни и общински органи. Посочено е също така в обжалваното решение, че съгласно чл. 183 ГХК, приложим на основание 2 от ДР на ДОПК документите се представят в заверен от страната препис, а техническите носители на данни са допустими веществени доказателствени средства съгласно чл. 71 ДОПК. Според съда обаче само въз основа на таблици, които нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи. Изводът на първостепенния съд са, че констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи (снимките на РКО не са такива, а и не са електронни документи) и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи за реализиране на приходи от печалба, са необосновани. При липса на относими доказателства, обосноваващи твърденията на приходните органи, съдът е отменил ревизионния акт и се е позовал на съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дела № 2757/2021 г. и № 186/2021 г.

Обжалваното решение е неправилно постановено в частта за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, а е правилно в частта за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Относно установения с ревизионния акт, впоследствие отменен от първоинстанционния съд данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г.

Относно данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ по делото е установено, че същият е деклариран от ревизираното лице в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2017 г. Неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател за недопустимост на обжалваното решение в посочената му част. Декларирането на дохода, респ. данъка в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ не е достатъчно, а е необходимо и внасянето в републиканския бюджет на този пряк данък. Предвид представените по делото справки по реда на чл. 73 ЗДДФЛ се установява и, че платецът на дохода „А. К. ЕООД е изплатил възнагражденията на П. М., но нито е удържал, нито е внесъл дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Няма спор между страните по делото и относно данъчната основа, върху която се начислява този данък и тя е формирана от посочените доходи от личен труд, изплатени от „А. К. ЕООД; доходи от продажба на дружествени дялове от П. М. на посоченото дружество за 2 500 лв., както и получени парични средства по банков път. След като данъкът не е внесен от задълженото лице, правилно приходните органи са приели, че същият е дължим в размер на 253, 89 лв. и са начислили и лихви за забава - 57,07 лв.

Предвид изложеното в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд е неправилно, каквито са постановено и подлежи на отмяна. Решението в тази част не е недопустимо, каквото оплакване, наред с неправилността му, се съдържат в касационната жалба. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва в тази част да се постанови решение по съществото на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт за установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 253,89 лв. и лихви - 57,07 лв., бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.

Относно установения с ревизионния акт, впоследствие отменен от първоинстанционния съд данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г.

Ревизията е проведена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При този вид ревизии приходните органи са длъжни да докажат наличието на съответното обстоятелство по чл. 122, ал.1 ДОПК, а съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК ревизираният субект трябва да опровергае констатациите в ревизионния акт, които се считат за верни до доказване на противното, т. е. налице е оборима презумпция. В случая не е налице доказване от ревизиращите органи наличието на посоченото от тях обсотятелство за порвеждане на ревизията по особения ред, поради което техните констатации са опровергани.

Установено е по делото, че с ревизионния акт приходните органи са формирали данъчна основа, състояща се от: преведени парични суми на П. М. по банкови сметки в лева, американски долари и в евро, описани подробно от първостепенния съд. Правилно приходните органи са установили, че не се касае за инцидентни сделки, а такива за продажба на различни клиенти на хранителна добавка „Сириус – Д“. Тези продажби наистина представляват стопанска дейност, макар ревизирания субект да не е регистриран като едноличен търговец - аргумент от разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Според приходните органи ревизираното лице е продавало и през 2016 г. и през 2017 г. хранителната добавка "Сириус - Д" на юридически и физически лица. Този си извод те са направили, вследствие получените суми по банков път и чрез наложени платежи от клиентите чрез куриерска фирма „Е. Е. ЕООД, която като трето неучастващо по делото лице по реда на чл. 192 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК е представила справки в табличен вид, в които фигурира името на П. М.. Тези справки не са подробни и конкретни, поради което не установяват по категоричен начин извършването на продажбите от Маслев на трети лица на процесната хранителна добавка. Освен тези справки от „Е. Е. ЕООД не са представени съответните доказателства, въз основа на които са изготвени тези справки, като оригинални товарителници, РКО и др. документи, установяващи извършването на продажбите на хранителната добавка. Въз основа само на справките в таблична форма от „Е. Е. ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че само въз основа на тези таблици, които нямат характер на счетоводен документ, не може да се приеме, че с тях се доказва осъществена стопанска дейност от ревизирания субект и че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, респ. чл. 48, ал. 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Липсата на каквито и да е първични счетоводни документи, правилно е обусловило съда да приеме, че констатациите на ревизиращите органи не почиват на конкретни доказателства за твърдените продажби. Доказателствената тежест за установяване на обстоятелството за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК е на приходните органи и такова доказване не е установено от тях. Констатациите на ревизионния акт не може да почиват на предположения, а на конкретно обосновани факти и обстоятелства, подкрепени с категорични доказателства, а такива не са налични по делото. Сочените от решаващия съд решения на Върховния административен съд, както и други такива отразяват константната съдебна практика, която е категорична, че "...релевантни за установяване на получаването на приходи и извършването на сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самият технически носител, предоставен от "Еконт експрес" ООД“, в какъвто смисъл е и решение по адм. дело № 5776/2021 г. По адм. дело № 12201/2021 г. е прието, че „Правилно съдът е приел, че доколкото фактическите констатации в РА са направени единствено въз основа на получените данни от третото лице "Е. Е. ООД, в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства – товарителници относно изпращането на стоки и РКО – относно изплащането на сумите по наложен платеж, последните следва да се считат за оборени“. В решение по адм. дело № 6391/2022 г. също се приема, че „Само въз основа на данните от таблиците, представени от дружеството – куриер, без да са събрани по надлежния ред документите, въз основа на които тези таблици са съставени, не може да се приеме за доказано извършването на облагаеми доставки и размера на формирания оборот от продажба на стоки“. Посочените извадки от решения на Върховния административен съд недвусмислено показват, че съдебните състави категорично не приемат доказателства за извършена стопанска дейност само по представени справки в таблична форма от „Е. Е. ЕООД, по която са изпращани стоки и клиентите са плащали чрез наложен платеж.

Посоченото в касационната жалба, че разпечатката на данни от технически носител съставлява годно доказателства съгласно чл. 54, ал. 5 ДОПК, с процесната разпечатка не се установяват твърденията на приходните органи за осъществяване на стопанска дейност чрез продажби на хранителна добавка чрез куриерска фирма предвид, че представените справки – таблици не доказват констатациите на ревизионния акт. При така приетото от първостепенния съд, правилно е отменен ревизионния акт относно установения с ревизионния акт по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Констатацията на приходните органи, че ревизираното лице не е отрекло получаването на сумите с наложени платежи от клиентите му, а е твърдяло, че получените суми е внасял в касата на „А. К. ЕООД, не води до други изводи, различни от направените от решаващия съд. Наистина, твърденията на ревизирания субект не се доказаха с писмени доказателства, че процесните суми са внесени в касата на посоченото дружество, но недоказани са останали и констатациите на ревизионния акт, че Маслев е получавал доходи от продажба на хранителната добавка „Сириус – Д“.

При така установеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба в частта за данъка по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. е неоснователна, а обжалваното решение в посочената част е постановено без да са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяна на решението му. Последното в обжалваната част по отношение на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, с което в тази част е отменен ревизионния акт, като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските за сумата над 1454 лв. за разликата до пълния размер от 1 470 лв. За първата съдебна инстанция на приходните органи следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 400 лв, както и за касационната инстанция 400 лв. юрисконсултско възнаграждение и 2,49 лв. държавна такса за касационното обжалване или общо 402,49 лв.

По направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация и с оглед изхода на делото, на П. М. следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 430 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5561/30.09.2022 г., постановено по адм. дело № 3723/2021 г. по описа на Административен съд, София – град в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р – 22002219006629 – 091 – 001/20.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 253,89 лв. и лихви - 57,07 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на П. М. от гр. София срещу ревизионен акт № Р – 22002219006629 – 091 – 001/20.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 253,89 лв. и лихви - 57,07 лв.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата над 1 454 лв. за разликата до пълния размер от 1 470 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - гр. София да заплати на П. М. от гр. София направените разноски за касационната инстанция в размер на 1 414,49 лв.

ОСЪЖДА П. М. от гр. София да заплати на Национална агенция за приходите направените разноски за касационната инстанция в размер на 402,49 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА