Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: С. П. Т. К. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 1682 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба, подадена от В. Ц., гр. София, приподписана и допълнена от упълномощен процесуален представител адв. Е. Н., , срещу Решение № 6250 от 27.10.2022 г., постановено по адм. дело № 7505/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № Р-22221419006146-091-001/02.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, в частта му потвърдена с Решение № 924/05.06.2020 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на В. Ц., гр.София, са установени публични задължения за данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2018 г. и допълнително установен данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер общо на 109 149 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 57 193,40 лева, и за данък добавена стойност в размер общо на 132 944,96 лева за данъчни периоди от м.12.2013 г. до м. 12.2015 г. (вкл.), от м. 02 до 04. (вкл.), м.08, м.11 и м.12. на 2016 г., от м.03. до м.08.(вкл.) и м.10 на 2017 г., м.02, м.03 и от м.05. до м. 09 (вкл.) на 2018 г., ведно с лихви за забава в размер общо на 76 817,23 лева.

В приподписаната от надлежния процесуален представител касационната жалба, както и съобразно стореното й допълнение от адв. Н., се поддържа твърдението, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументите за съществени нарушения на съдпроизводствените правила се свеждат до това, че съдът не е обсъдил и изследвал в тяхната цялост събраните по делото доказателства, респ. не е изложил собствени фактически и правни изводи по повдигнатите възражения в жалбата. В обобщение може да се посочи, че се счита, че съдът неправилно е ценил доказателствата, конкретно представените на електронен носител от Еконт експресООД, които според касатора не съставляват годни доказателствени средства и не обосновават изводите на органите по приходите, че ревизираното лице е получател на паричните средства във връзка с извършените продажби на стоки, респ. че са на лице укрити приходи от такива продажби, дейност търговска по своя характер и подлежаща на облагане с пряк и косвен данък. Иска отмяна на решението, отмяна на РА и присъждане на разноски за две съдебни инстанции, за което представя и списък на разноските закасационната инстанция.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. В., оспорва касационната жалба, като настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - за основателна.

Предмет на съдебен контрол пред състава на АССГ е бил РА № Р-22221419006146-091-001/02.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, в частта му потвърдена с Решение № 924/05.06.2020 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на В. Ц., гр.София, са установени публични задължения за данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2018 г. и допълнително установен данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер общо на 109 149 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 57 193,40 лева, и за данък добавена стойност в размер общо на 132 944,96 лева за данъчни периоди от м.12.2013 г. до м. 12.2015 г. (вкл.), от м. 02 до 04. (вкл.), м.08, м.11 и м.12. на 2016 г., от м.03. до м.08.(вкл.) и м.10 на 2017 г., м.02, м.03 и от м.05. до м. 09 (вкл.) на 2018 г., ведно с лихви за забава в размер общо на 76 817,23 лева.

За да постанови решението съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

В хода на производството е установено, че през ревизираните периоди В. Ц. е осъществявала електронна търговия със стоки на дребно, основно чанти и дрехи, които продажби са реализирани до крайните клиенти чрез куриерската фирма Е. Е. ООД, без регистрация като ЕТ и без регистриран ЕКАФП.

Въз основа на присъединените към материалите по настоящата ревизия доказателства, събрани в хода на предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) спрямо Ценова, предоставени от Е. Е. ЕООД писмени обяснения, два броя CD (съдържащи различни видове справки, обяснения и сканиран документ Договор) и 75 бр. представени в оригинал Разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис (възприети като разписки за прием на паричен превод) и РКО, ревизиращите органи са приели, че сумите описани в цитираните справки на ЕКОНТ са получени от В. Ц., което е прието за доказателство за укрити приходи от страна на физическото лице от осъществяваната от него търговска дейност и по-конкретно неотчетени приходи от интернет търговия със стоки. Като допълнителен аргумент са посочили и постъпили суми по банковата сметка на лицето и издадено Наказателно постановление от Комисията за защита на потребителите. Установено е и липсата на деклариране на дохода в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2018 г., респ. за деклариран доход от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по смисъла на чл. 29а от ЗДДФЛ в подадената за 2017 г. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в попълненото й Приложение № 2 (данните от последното са общо приходи в размер на 40 832 лева, общо разходи 22 882,40 лева, облагаем доход 17 949,60 лева), декларираният по която данък е и внесен в бюджета.

Изложеното е дало основание на ревизиращите органи ревизията да бъде извършена по специалния ред, регламентиран от чл. 122 и сл. от ДОПК, на основание чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК, като на база анализираните данни от електронните таблици и посочените 75 бр. Разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис (възприети като разписки за прием на паричен превод) и РКО, предоставени от Е. Е. ООД, са установени данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, съответно са възприели и извършени облагаеми доставки и достигнат облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през м. 03.2013 г., което не е сторено от ревизираното лице, поради което и на основание чл. 102 от ЗДДС са определени и задълженията за ДДС за всеки един от данъчните периоди при съобразяване и данните за отпадане основанията за задължителна регистрация, респ. възникването им.

За да потвърди РА, първоинстанционният съд след анализ на събраните по делото доказателства, вкл. и изготвената съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ), и становищата на страните, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при липсата на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, при доказано от органите по приходите основание по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за преминаване към особения ред за облагане специалния ред на кодекса и при правилно приложение на материалния закон.

В този порядък съдът е приел, че правилно органите по приходите са изследвали получените суми по конкретни дати за продажбата на стоки, посочени в справки от куриерска служба Е. Е. ООД за ревизирания период, данните от които почти се покриват с изчисленията на вещото лице, в съвкупност с останалите събрани в хода на ревизията доказателства (копия на отделни документи, в това число приемо-предавателни протоколи разносен лист за предаване на пратка, разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис, разходни касови ордери, издадени от ЕКОНТ за изплащане на наложен платеж, известия за доставяне и др.), от които доказателства безспорно се установява че Ценова е действала като търговец, извършвала е независима икономическа дейност и получавала приходи от нея - от търговия със стоки - дрехи, продавани по интернет, изпращани чрез пощенски оператор Еконт експрес ООД с наложен платеж, и то във възприетите от органите по приходите размери.

Така е формира извод, че ревизираната е реализирала доходи, в точно установените от приходните органи размери, обуславящи дължимостта на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Въз основа на горното, АССГ е приел и, че през м. 03. 2013 г. ревизираната е превишила задължителния оборот за регистрация по ЗДДС и считано от 29.04.2013 г. дължи ДДС за извършените от нея облагаеми доставки. Поради това е счел, че на основание чл. 102, ал. 3 вр. с чл. 67 и чл. 96 ЗДДС, респ. данните за отпадане, респ. възникване, задължението по чл. 96 от ЗДДС, законосъобразно с РА е начислен ДДС в посочения размер, водено с лихви за забава, за конкретно индивидуализираните данъчни периоди.

От своя страна след като прецени наведените в касационната жалба доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Що се касае до твърденията за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда в касационната жалба, то макар и лаконични в съдебният акт се съдържат мотиви съобразно изискването на чл. 172а от АПК, вкл. собствени фактически и правни установявания.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо и към които в съществото си са насочени оплакванията на касатора, касационната инстанция констатира следното.

Всъщност правилно и обосновано съдът е приел, че РА е издаде от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да посягат на валидността на тази категория индивидуални административни актове.

Спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства, че ревизираното лице е доставяло стоки до клиенти чрез Е. Е. ООД, които са му заплащали доставките с наложен платеж, което е възприето като укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. На следващо място спорът е и относно това дали обемът и характерът на осъществяваната дейност я квалифицира като търговска по смисъла на ТЗ, съответно като независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Не на последно място сто и въпросът относно размерът на реализираните приходи/доходи.

В случая при отговорите на така поставените въпроси съдът е извел необосновани изводи от фактическа страна, довели и до постановяването на съдебния акт в противоречие с материалния закон.

Следва да се посочи, че при провеждане на ревизионно производство по особения ред на чл. 122 ДОПК, какъвто е и процесният случай, в тежест на органа по приходите е да установи основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, като по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 ДОПК е на органите по приходите.

За да издаде ревизионния акт, органите са се позовали на изисканите от трето за производството лице (Еконт експрес ООД) документи (описани по-горе), които обаче, преценени в тяхната съвкупност, не е достатъчно да обосноват провеждането на ревизията по особения ред, съответно и начисляване на данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ и задължения за ДДС, и необосновано съдът е приел обратното.

В тази връзка относно годността на така събрания доказателствен материал и преценката му от състава на съда, следва да бъде посочено следното:

Безспорно обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗДДФЛ реализирания доход/печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от ревизираното лице. По ЗДДФЛ спорен е фактът на получаване от ревизираното лице на приходи от продажби, които не са декларирани.

Както е посочил и съставът на АССГ фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето лице Еконт експрес ООД, в табличен обобщен вид и частично представени РКО и разписки за доставка на пощенска пратка/пощенски запис от дружеството, които според първоинстанционният съд са достатъчни, за да обосноват както основанието по чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК, така и останалите установявания от фактическа и правна страна на органите по приходите.

Всъщност първостепенният съд не е съобразил (основателни са възраженията в касационната жалба за което), че таблиците с обобщаваща информация, изходящи от Е. Е. ООД, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, недоказват както получаването на стоки, впоследствие - продадени, без отчитане на приходи, така и продажбите чрез куриерски услуги, така и получаването на парични суми за тези продажби.

Това явно е всъщност и разбирането на органите по приходите, които ясно са разпоредили Е. Е. ООД да представи доказателства в оригинал/четлив вид, отнасящи се до В. Ц., от които да е видно именно изпращането, получаването на пратките, изплащането на ревизираното лице събраните от куриера суми по наложени платежи и пощенски парични преводи /така Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице изх. № П-29002918210378-040-003 от 19.04.2019 г./. В отговор третото лице е ангажирало единствено и само посочените по-горе 75 бр. документи, с уточнението, че това са намерените до момента оригинали на документи, които имаме на съхранение при нас.

При тези факти на един от основните спорни въпроси по делото: дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА, първостепенният съд е дал неправилен отговор.

Така неправилно е приел, че чрез въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи.

От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи (частично представените такива касаят в голямата си част 2017 г., а за нея са декларирани доходи от търговска дейност с ГДД, респ. е внесен данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДДФЛ) и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани.

Следва да се посочи, че трайна е съдебната практика, че непредставянето на самите писмени документи или други доказателства, свързани с тях, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си, още повече както е в случая, при изрично сторено оспорване на факта на получаване на сумите, а и извършването на продажби от конкретното лице. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Или неправилно съдът е приел, че по делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи /в този смисъл Решение № 10064 по адм. д. № 2757/2021 г. на ВАС, Решение № 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2757/2021 г., VIII о., Решение № 5709 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 186/2021 г., I о., и др./.

Отделно от това следва да се има в предвид, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице, при липса на товарителниците и други доказателство, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени именно от Ценова доставки. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката. В резултат на процесуално бездействие на приходните органи, не са установени и посочени в РД и РА нито получателите на стоките, нито са извършени проверки на тези получатели, не е установено какво, а и от кой точно е доставено. Отделно от това представените по делото документи касаещи 2016 г. са изключително малко на брой, за да обосноват изводите на органите по приходите за укрити приходи от продажби на стоки, респ. осъществена дейност, по обем търговска/независима икономическа дейност, респ. достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.

Нищо друго не следва и от приетото по делото заключение на вещото лице, което е работило по същите тези справки, изготвени от Е. Е. ООД, без анализ на документите, в изложения по-горе смисъл, поради което и преценено по правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, респ. 2 от ДР на ДОПК, същото не може да бъде кредитирано.

В обобщение не до тези изводи е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд София-град се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон и следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА, като незаконосъобразен.

По правилото на чл. 161 ал. 1 от ДОПК при този изход на спора разноски се дължат на касатора, при съобразяване, че такива своевременно са заявени единствено за касационната инстанции. Съобразно представените доказателства за внесена държавна таса по сметка на ВАС в размер на 1 700 лева и уговорен и изплатен адвокатски хонорар за осъществената процесуална в рамките на касационното производство от адв. Н., в размер общо на 10 000 лева, НАП (така 1 т. 6 о ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на В. Ц. сумата от общо 11 700 лева, разноски за касационното производство. Така и представеният списък чл. 80 от ГПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 6250/27.10.2022 г., постановено по адм. дело № 7505/2020 г. по описа на Административен съд София-град и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221419006146-091-001/02.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, в частта му потвърдена с Решение № 924/05.06.2020 г. на Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София при Централното управление на Националната агенция за приходите, с който на В. Ц., [ЕГН], гр.София, са установени публични задължения за данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ в размер общо на 109 149 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 57 193,40 лева, и за данък добавена стойност в размер общо на 132 944,96 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 76 817,23 лева

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на В. Ц., [ЕГН], гр.София, [жк], сумата от 11 700 (единадесет хиляди и седемстотин) лева, разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА