Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: БИСЕРКА Ц. Д. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията Н. Д. по административно дело № 3466 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на А. Куртулду от гр.Пловдив, чрез пълномощник адв. Ш. срещу решение №182/03.02.2023 постановено по адм. д. № 3128/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС - Пловдив/, с което е отхвърлена жалбата на А.Куртулду против ревизионен акт /РА/ № Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение № 508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив, в частта на допълнително установен дължим данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 557 756,52 лв. и лихви в размер на 70 499,97 лв., вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 1 966,35 лв. и лихви 346,22 лв. С решението А.Куртулду е осъден за заплати на Национална агенция по приходите /НАП/и юрисконсултско възнаграждение в размер на 28 567,08 лв.

Касационният жалбоподател поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон - касационно основание за отмяна по чл.209, т.3 от АПК.

Посочва, че от събраните доказателства при извършената проверка не се установяват предпоставките за реализиране на състава на чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК и възможността за определяне на данъчната основа и данъка по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Счита, че в нарушение на процесуалния закон, данъкът е определен на годишна база без да е изследван въпросът за началното салдо към процесните периоди; че е определена годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, без да е посочено от кои данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл.32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ е формирана тя; че въпросът относно източникът на дохода не е обсъден; че не се установява дали за твърдените недекларирани приходи през процесните периоди е приложима Спогодбата между Р. Б. и Р. Т. за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана със Закон, приет от 37 НС на 21.09.1995 г. – ДВ, бр. 89 от 06.10.1995 г., обн. ДВ бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 17.09.1997 г. (в случай, че същите са от източник в Турция); че не се установява дали доходите са облагаеми по чл.12 от ЗДДФЛ или попадат в изключенията по чл. 13 ЗДДФЛ (в случай, че са от източник в България), както и че не се установява кога е придобит дохода и дали е за 2018 г., съобразно чл. 14 от ЗДДФЛ.

Твърди, че констатацията за наличие на хипотезата на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК е неправилна, поради неправилна оценъчна дейност на събраните в хода на ревизията доказателства. Приходната администрация не е събрала доказателства за приходите и разходите на лицето за процесния период, нито данни от какви източници са приходите и на какви основания са разходите /как са постъпили/разходвани/.

Предвид липсата на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, намира за неправилно определени и задълженията по ЗЗО.

Иска отмяна на оспореното решение, ведно с потвърдения с него РА № Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение № 508/15.10.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив. Претендират се и направените по делото разноски.

Ответникът по касация - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, чрез юрк. Я., в писмено становище и в с. з. оспорва касационната жалба и излага съображения за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски за касационното производство и прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са налице релевираните в касационната жалба основания за отмяна на първоинстанционното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АС-Пловдив е бил РА № Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение №508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив, в частта на допълнително установен дължим данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 557 756,52 лв. и лихви в размер на 70 499,97 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 1 966,35 лв. и лихви в размер на 346,22 лв.

Ревизията, с обхват задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. и за здравно осигуряване – за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г., впоследствие разширен и със задълженията за ДОО – за самоосигуряващо се лице за същия период, е проведена по правилата на чл.122 – чл.124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл.122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.

Органите по приходите са установили, че А.Куртулду - с турско гражданство, е местно физическо лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ и данъчно задължено лице по смисъла на чл.6 и чл.8 от ЗДДФЛ. Същият е съдружник и управител в следните търговски дружества: - „Сарс 12“ ООД, [ЕИК], „Ари“ ООД, [ЕИК], „Черноморец“ ООД, [ЕИК], „Сарстес“ ООД, [ЕИК], съдружник в „Сарс груп 99“ ООД, [ЕИК] и едноличен собственик и управител на „ А. К“ ЕООД, [ЕИК], като по данни от ИС на НАП от 12.12.2005 г. е самоосигуряващо се лице в „Черноморец“ ООД.

Констатирали са и, че същият не е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.

В хода на ревизията е установено, че през 2018 г. ревизираното лице /РЛ/ е извършвало разходи в значителни размери, без да реализира доходи, като основно разходите представляват предоставени парични средства в големи размери на дружества, в т. ч. на такива, в които има дялово участие, а именно: 6 087 174,51 лв. Извършеният анализ и изготвената съпоставка на имущественото състояние на РЛ и получените доходи и доказани приходи, обосновали наличието на предпоставките по чл.122, ал.2, т.2 от ДОПК /налице са данни за укрити приходи или доходи/ и чл.122, ал.2, т.7 от ДОПК /декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансово състояние за ревизирания период/, за определяне на данъчната основа за доходи с недоказан произход, по реда на чл.122, ал.2 от същия кодекс.

Горният извод е вследствие на непредставянето на доказателства във връзка с декларираните от РЛ обстоятелства, а именно, че паричните средства по предоставените заеми на фирмите, с които има договори за заеми са от РТурция и от търговски сделки, които е декларирал пред митническите власти.

Предвид установеното, за 2018 г. са определени доходи по чл. 122, ал.1, т. 7 от ДОПК в размер на 5 585 101,97 лв., като след приспадане на вноските за ЗОВ, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 7 536,80 лв., е изчислена годишна данъчна основа в размер на 5 577 565,17 лв. Върху тази данъчна основа е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 557 756,52 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 70 499,87 лв.

За процесния период са определени и дължимите от РЛ вноски за ДОО.

Въз основа на определения нов размер на облагаемия доход за 2018г., е определен и размера на осигурителния доход на Куртулду /ограничен до максималния месечен размер на осигурителния доход определен със ЗБДОО за 2018 г./, като размерът на установеното превишение на разходите на задълженото лице над доказаните приходи е приет за осигурителен доход за цялата година, в резултат на което за процесния период, на основание чл.124а от ДОПК във вр. с чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО с ревизионния акт са определени вноски за ЗО.

С решението на горестоящият административен орган са отменени задълженията за вноски за ДОО за 2018 г., ведно с прилежащите лихви, тъй като същите участват, като компонент при изчисляването на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, определена като разлика между дохода с неустановен източник по чл. 122 от ДОПК и допълнително определените вноски за ЗОВ.

В първоинстанционното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото лице е посочило, че предвид липсата на документи по ревизионната и административна преписка, и направения анализ в хода на експертизата, не може да направи съпоставка, при която да установи налице ли е превишение на разходите над приходите на годишна база за 2018 г. и в какъв размер.

При така установената фактическа обстановка решаващият съд е отхвърлил жалбата на А.Куртулду срещу РА, потвърден с Решение № 508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Счел е, че данъчната основа правилно е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 от ДОПК, а не по общия ред, при липса на нарушение на процедурата по чл.124 от ДОПК. Приел е за неоснователно възражението на Куртулду, че неправилно ревизията е проведена по реда на чл.122 - чл.124 от ДОПК, след като безспорно е установено, че единствените доходи на лицето са от заеми от трети лица, предвид информацията от дадените от дружествата-заемодатели обяснения и счетоводни документи, вкл. и твърденията на жалбоподателя. Същият не е представил никакви доказателства в тази насока, нито в хода на ревизията, нито в административното производство, нито в съдебното такова.

Обосновал е извода, че след като РЛ по време на ревизията не е представило никакви доказателства, удостоверяващи каквито и да било доходи, същото не е оборило констатациите на административния орган, че постъпленията му в размер на 503 663,96 лв. са само от вземания от трети лица – заеми, лизинг и др., а в същото време е предоставяло заеми на други лица в размер на 6 087 174,51 лв.

Приел е, че жалбата в частта за допълнително определените задължения по ЗДДФЛ е неоснователна, като ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл.12, ал.1 и чл.14, ал.1 от ЗДДФЛ, във връзка с формирането на данъчната основа – определена по чл.122 от ДОПК за установените недекларирани доходи от лицето, като възприетият от органите по приходите подход е довел до констатирано надвишение на разходите над приходите за 2018 г. в размер на 5 585 101.97 лв.

Счел е, че РА и в частта по ЗЗО е правилен и обоснован, предвид установено, че Куртулду е декларирал начало на дейност и начало на осигуряване поради общо заболяване за старост и за смърт, считано от 12.12.2005 г.; дейността му не е прекъсвана през ревизирания период; подадена е и декларация с информация обр.1 за дните в осигуряване, осигурителният доход и размерът на осигурителните вноски само за здравно осигуряване; с декларация обр.6 е деклариран размерът на дължимите вноски за здравно осигуряване за 2018 г.

Обжалваното решение е правилно.

Оплакванията в касационната жалба повтарят изцяло доводите от обжалването на РА по административен и по съдебен ред, по отношение на които вече е даден отговор в юрисдикционния акт на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Пловдив и в първоинстанционното решение.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилна оценъчна дейност на съда, довела до възприемане на неправилно определените размери на приходите и разходите на ревизираното лице.

Първоинстанционният съд е положил усилия да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на горестоящия административен орган. Съдът е дал тълкуване на т. н. "особени ревизии" по чл. 122 и сл. от ДОПК - при кои хипотези се провеждат, каква е доказателствената сила на съставения ревизионен акт, как се разпределя доказателствената тежест и прочие. Изложеното в тази насока се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК и не следва да бъде преповтаряно.

Обосновани на фактите по делото и закона са изводите на приходната администрация, че са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по особения ред. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: 2. налице са данни за укрити приходи или доходи; и т. 7. декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

В ревизионното производство е констатирано, че през 2018 г. Куртулду е извършвал разходи в значителни размери, без да реализира достатъчно доходи, като основно тези разходи представляват предоставени в заем парични средства в големи размери /6 087 174,51 лв./ на дружества, в т. ч. и в които има дялово участие, а постъпленията му са в размер на 503 663,96 лв. Установеното имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход. По арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА.

Констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е надлежно доказано от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице, в т. ч. и от назначената по делото експертиза. Събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства относно имущественото и финансовото състояние на Куртулду, несъмнено установяват наличието на посочените законови предпоставки за извършване на ревизията по особения ред и законосъобразно данъчната основа и данъка са определи по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК при съблюдаване на чл.123 ДОПК и особените правила на чл.124 ДОПК.

При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с оглед разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, чл. 3 и чл. 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което в таблицата в ревизионния доклад, след обобщаване на събраната информация, са отразени паричните средства в банкови сметки, получените суми по вземания от трети лица, предоставените парични заеми от трети лица и други разходи.

Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите за периода.

В случая безспорно е установено по делото, че А. Куртулду е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 4 вр. с чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 ЗДДФЛ за доходите, получени през процесния период.

Установено е, че за периода на ревизията, Куртулду е извършвал значителни разходи по договори за предоставянето на заемни средства на дружествата „Садат“ ООД и „Сарс 12“ ООД, като не е разполагал с големи суми в брой и по банкови сметки и не е реализирал доходи. В хода на ревизията от Куртулду е заявено, че предоставените от него в заем суми са от парични средства от Р. Т. декларирани пред митническите власти, което не се потвърждава от направената проверка в информационната система ПТТР „Митница“ за декларирани внесени от него суми в РБългария.

Поради непредставянето на доказателства от страна на РЛ за произхода на доходите му за процесния период, приходната администрация е била в невъзможност да установи източникът им. В хода на ревизията не е установено и основанието на дохода в Турция, поради което, на основание разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ, правилно е прието, че същият е с източник РБ.

Анализът пък на разпоредбите на чл. 6, чл. 7 и чл. 8 от ЗДДФЛ налага извода, че като местно лице, Куртулду е носител на задължението за данъци за придобитите доходи от източници в РБългария и чужбина /евентуално получени доходи от Р Турция/.

В резултат на направената съпоставка между стойността на имуществото на РЛ и направените от него разходи и декларираните и получени от него доходи е установено нарастване на имущественото му състояние за 2018 г. в размер на 5 585 101,97 лв., което нарастване е прието за облагаем доход и след приспадане на дължимите осигурителни вноски е изчислена основата за облагане и данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ

При формиране на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за установените недекларирани доходи на РЛ, правилно са приложени разпоредбите на чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, като възприетия от органите по приходите подход е в съответствие и с императивното правило по чл. 17 от ЗДДФЛ

В касационната жалба не се съдържат конкретни възражения във връзка с установените задължения по ЗЗО. Обосновани са изводите на съда по отношение на установените с РА задължения за ЗОВ и на основание чл.221, ал.2 АПК настоящата инстанция препраща към тях. При наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са имали основание, съгласно чл. 124а от ДОПК да установят и задължения за задължителни осигурителни вноски върху осигурителен доход, определен по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Установено е в хода на ревизията, че Куртулду за ревизирания период е упражнявал трудова дейност, като управител и съдружник в „Черноморец“ ООД, „Сарс 12“ ООД и „Ари“ ООД, съдружник в „Сарс - Груп - 99“ ЕООД и едноличен собственик на капитала и управител на „А. К.“ ЕООД. Дейността на ревизираното лице, като самоосигуряващо се лице не е прекъсвана. Размерът на осигурителните вноски е определен правилно за 2018 г., съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО.

С оглед изложените съображения първоинстанционното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 28 567 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №182/03.02.2023 постановено по адм. д. № 3128/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив

ОСЪЖДА А. Куртулду с [ЕГН] да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер на 28 567 /двадесет и осем хиляди петстотин шестдесет и седем/ лева

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Ц. п/ НЕЛИ ДОНЧЕВА