Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 9691/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ „М. С. – Комерс“ – гр.София, подадена чрез процесуален представител адв. Е. срещу Решение № 5275/07.08.2023 г., постановено по адм. дело № 408/2022 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 2222218005574-091-001/04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1790/24.11.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и второ от АПК. Касаторът излага конкретни доводи за неправилност на изводите на съда за увеличение на СФР с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти, с неотчетени приходи от продажба на продукция – различни видове грозде, а за 2017г. и с неотчетени приходи от лихви, но поддържа, но поддържа жалбата срещу решението в цялост . Счита, че неправилно съдът се позовал на заключение, изготвено в хода на ревизията за пазарни цени на гроздето, което е използвало статистически данни, а не реални сделки. Неправилно съдът кредитирал и заключението, изготвено в хода на ревизията за пазарната цена на недвижимите имоти, което извеждало стойността на 1 кв. м., умножена по бруто площта на продадените имоти, а също така сравнявало различни по квадратура обекти и характеристики имоти. По отношение на неотчетените приходи от лихви, твърди, че съдът възприел изцяло тезата на органите по приходите, без да съобрази, че момента, в който възниква данъчното задължение за лихви е момента, в който настъпва падежа на лихвите през 2020г., т. е. след ревизирания период. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на издадения РА.

В съдебно заседание, жалбата се поддържа от адв. Д. с претенция за разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуален представител юрисконсулт Соколова, оспорва жалбата и претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба с доводи, че съдебния акт е постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Върховният административен съд - първо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град /АССГ/ е бил Ревизионен акт № 2222218005574-091-001/04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –София, в частта потвърдена с Решение № 1790/24.11.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с която на ЕТ „М. С. – Комерс “е установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 119 862, 00 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 40 777, 57 лв. и данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 3 788, 30 лв., ведно със съответната лихва 1 190, 25 лв.

Установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. са в резултат на увеличение на СФР с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти, с неотчетени приходи от продажба на продукция – различни видове грозде, а за 2017г. и с неотчетени приходи от лихви.

Установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ като за 2017 г. в размер на 3 788, 30 лв., ведно със съответната лихва 1 190, 25 лв. са в резултат на включване в облагаемия доход на получени по банкова сметка средства в размер на 9 8471,60 лв. от С. С., доходи от трудови правоотношения – 27 037,92 л. и изплатени от „ЧЕЗ ЕЛЕКТРО България“ АД- 997,52 лв.

С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на ЕТ „М. С. – Комерс “ срещу РА и осъдил търговеца да заплати на НАП разноски по делото.

За да постанови този резултат, АССГ приема, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в писмена форма, при спазване на административно производствените правила.

Извода за материална законосъобразност на РА е обоснован със следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизията е установено, че М. С. през ревизираните периоди - 2016 г. и 2017 г. е извършил продажби на недвижими имоти – апартаменти и гаражи, СИО, като доходите са декларирани неправилно като доходи от прехвърляне на права или имущество (прил. № 5 ГДД), вместо като доходи от стопанска дейност на ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Установено е, че ревизираното лице доброволно е издало фактури, отразило ги е в дневниците за продажби, начислило е ДДС, но не ги е признало за приход от дейността по чл. 26 от ЗДДФЛ в ГДД.

Съдът е приел за спорен въпроса по отношение на приетото от органите по приходите, че продажбите на недвижими имоти са реализирани на цени, значително по-ниски от пазарните. Въз основа на заключение по назначена в хода на ревизията съдебно – оценителна експертиза, органите по приходите са приели, че продажбите на недвижими имоти са извършени на цени по – ниски от пазарните, поради което с неотчетените приходи от продажби съобразно пазарните цени на активите е увеличен счетоводния финансов резултат на търговеца на основание чл.78, във вр. чл.16, ал.1 от ЗКПО.

За да потвърди РА, в тази му част, съдът е кредитирал с доверие заключението, назначено в хода на ревизията и не е кредитирал заключението по назначената съдебна експертиза. Изложил е аргументи, че при изготвяне на експертизата от ревизионното производство са използвани като аналози данни от имотния регистър на Агенция по вписванията за реални сделки през периода на продажбите, като сравнителните обекти са разположени в сгради ново строителство, като за адаптиране на цените към датата на прехвърлителната сделка е ползвана официална статистика от НСИ - индекс за изменение на пазарните цени на жилища. Приел е, че съдебната експертиза е определила по-ниски пазарни цени само за два от имотите – по н. а. 96/2016 г. за стойността на ап. 8 и за имота по н. а. 131/2016 г. , а за останалите имоти са определени по-високи пазарни цени, от което е обоснован извод, че и двете експертизи установяват отклонение от пазарните цени, което обосновава извод че правилно е извършено облагане на неотчетените приходи от продажба на имущество през 2016 г. и 2017 г., като ревизираното лице е следвало да отчете приходи съобразно пазарните цени на активите.

Относно увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вследствие установени разлики между осчетоводените приходи от продажба на продукция (различни сортове грозде) и установената с експертизата в ревизионното производство пазарна цена на продукцията, съдът приел за безспорно, че ЕТ „М. С. – Комерс“ е регистриран земеделски производител на грозде от собствени масиви в района на гр. Карнобат, което продава на различни винопроизводители. През 2016 г. търговецът е произвел и продал грозде с отчетна стойност 172 003,50 лв., а през 2017 г. е произвел и продал грозде с отчетна стойност 423 600 лв. За определяне на действителните пазарни цени на гроздето през ревизираните периоди, в хода на ревизията е назначена оценъчна експертиза, изготвена от лицензиран оценител. На база на заключението е прието, че за 2016 г. пазарната цена на продадената продукция – грозде е в размер на 261 922,60 лв., а за 2017г. – 1 551 865,79 лв. При условията на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, ревизиращите органи са преобразували финансовия резултат на търговеца за 2016г. и 2017г. и са определили допълнителни задължения по ЗДДФЛ и съответни лихви за забава.

Съдът е кредитирал с доверие заключението по назначената в хода на ревизията експертиза за пазарната цена на продаденото грозде през 2016г. и 2017г., като е посочил, че за изготвянето му е използвана публична информация от НСИ за изкупните цени на винените сортове в периода 2016 г. – 2017 г., съпоставена с информация от специализирани издания за изкупните цени през зададените периоди, както и лична информация на оценителя за нивата на изкупуване на грозде. Приел е за неоснователно възражението за използване на статистически данни, с мотиви, че такива са използвани при изготвяне на заключението по съдебната експертиза – информация от Изпълнителна агенция по лозата и виното, която освен това използва и данни от свързано с жалбоподателя дружество – [Фирма 3].

По изложените съображения, съдът приел, че констатациите на съдебната експертиза не оборват по несъмнен и категоричен начин определените с експертизата в ревизионното производство пазарни цени.

Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. на основание чл. 78 ЗКПО със стойността на неотчетените приходи от лихви по предоставен заем от ЕТ „М. С. – Комерс“ на ЕТ "АГРОКОМЕРС-Ж. ФЕГАЛИ", съдът приел за безспорно установено, че ЕТ „М. С. – Комерс “, в качеството на заемодател предоставил по договор за паричен заем от 01.12.2017 г. на ЕТ „Агрокомерс – Ж. Фегали" сума в размер на 289 351,89 лв. с договорена лихва от 6% годишно. Съгласно договора, страните се съгласили общата сума на дължимите лихви да бъде изплатена на заемодателя, на части, в срок до 31.12.2020 г. С анекс № 2 от 01.01.2018 г. към договора, страните изменили размера на лихвата и срока на връщане до 31.12.2025 г., като е договорен лихвен процент в размер на 5% от заемната сума. Въз основа на тези частни документи, през 2017г. от ЕТ не са отчетени текущо приходи от лихви.

Съдът е споделил извода на органите по приходите, че независимо от сключения анекс търговецът е следвало да признае като приход към края на отчетния период размера на договорения размер на лихвите, а именно 475,65 лв. (6 % от 289 351, 89 лв. за периода от 22.12.2017 г. до 31.12.2017 г.), поради което законосъобразно е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 78 от ЗКПО със стойността на неотчетените приходи от лихви.

По отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ като за 2017 г. в размер на 3 788, 30 лв., ведно със съответната лихва 1 190, 25 лв. , съдът е приел за спорен въпроса правилно ли са включени в облагаемия доход за 2017 г. получени по банкова сметка средства в размер на 9 8471,60 лв. от С. С.. Приел е за безспорно, че сумата е постъпила по банковата сметка на ревизираното лице през 2017 г., и не са ангажирани доказателства в подкрепа на тезата на РЛ, че сумата е негова, но внесена чрез пълномощник – С. С., доколкото липсва пълномощно за внасяне на сумата от пълномощник.

Така постановеното решение е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

По отношение на установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. в резултат на увеличение на СФР с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти, с неотчетени приходи от продажба на продукция – различни видове грозде, а за 2017г. и с неотчетени приходи от лихви, настоящата инстанция счита, че делото е решено при неизяснена фактическа обстановка и при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса.

По отношение на увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и с неотчетени приходи от продажба на продукция – различни видове грозде, спорът между страните е относно това дали цената, на която е реализирано гроздето, респективно цената на извършените продажби на недвижими имоти е пазарна. След като органът по приходите гради констатация, че продукцията и имотите са реализирани на цени, които се отклоняват от пазарните, то негова е доказателствената тежест /чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с 2 ДР ДОПК/ да докаже тези констатации с допустими доказателствени средства.

Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За процесния данъчен период приложими са разпоредбите на 1, т. 9 от ДР ЗКПО, вр. с 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. „Пазарна цена“ според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени, като приложението им е уредено в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/. Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

От данните по делото е видно, че при определяне на пазарната цена на гроздето и пазарната цена на недвижимите имоти, органът по приходите са се позовали на назначени в ревизионното производство при условията на чл. 60 ДОПК оценъчни експертизи. Според същите, при изготвянето им е използван метода на сравнимите неконтролирани цени.

Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.

След извършено тълкуване, настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционният съд, че при изготвянето на експертизите в хода на ревизията са използвани съпоставими неконтролирани сделки.

Безспорно, вещото лице дало заключение в хода на ревизията за пазарна цена на гроздето е посочило, че е използвало публична информация от НСИ за изкупните цени на винените сортове в периода 2016 г. – 2017 г., съпоставена с информация от специализирани издания за изкупните цени през зададените периоди, както и лична информация на оценителя за нивата на изкупуване на грозде. Следователно, при определяне пазарната цена на гроздето, експертизата в хода на ревизията не е използвала данни за изкупни цени на грозде по съпоставима неконтролирана сделка, поради което метода на сравнимите неконтролирани цени не е приложен правилно. В същото време събрана по надлежния ред информация относно изкупните цени на гроздето през процесния период, съставена от винопроизводител, не е използвана и при изготвяне на заключението по назначената съдебно –счетоводна експертиза, поради което по делото е останал неизяснен въпроса каква е пазарната цена на продадената продукция грозде.

Настоящата инстанция счита, че неправилно е кредитирано и заключението, дадено в хода на ревизията и за пазарни цени на недвижимите имоти. Видно от заключението на вещото лице от ревизионното производство е използвана информация от Агенцията по вписванията за сгради ново строителство, като за адаптиране на цените към датата на прехвърлителната сделка е използвана официална статистика на НСИ – индекс за изменение на пазарните цени на жилищата. Към експертизата не са приложени аналозите, използвани от вещото лице и не са посочени критериите, по които вещото лице е избрало сделките за сравнение. Съдът не е дал указания да бъдат приложени аналозите използвани в хода на ревизионното производство и не е изяснил в каква степен съвпадат характеристиките на двата типа имоти – тези по делото и тези, избрани от вещото лице в хода на ревизията, а също и кое е наложило адаптиране на цените, вместо използване на реални сделки със същите характеристики и то към периода на сключване на контролираната сделка. На спорния по делото въпрос относно пазарната цена на недвижимите имоти не дава отговор и назначената в съдебното производство СТЕ. Заключението от съдебното производство коментира заключението на експертизата от ревизията доколко е коректно и правилно, но не прави сравнение с конкретно посочени реални сделки.

Съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 от ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 от АПК, като инстанция по съществото на спора, първоинстанционния съд е длъжен да прояви процесуална активност, като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и сам да назначи експертиза, ако сметне това за необходимо.

В конкретния случай, съдът неправилно е кредитирал заключение от ревизията, което прилага неправилно метода на сравнимите неконтролирани цени при определяне пазарната цена на гроздето и неправилно е кредитирал необосновано заключение за пазарната цена на недвижимите имоти, не е разпределил доказателствената тежест в процеса и решил релевантните въпроси за пазарната цена на продукцията и недвижимите имоти при неизяснена фактическа обстановка, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

В частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017г. със сумата 475,65 лв. на основание чл. 78 ЗКПО със стойността на неотчетените приходи от лихви по предоставен заем от ЕТ „М. С. – Комерс “ на ЕТ „Агрокомерс – Ж. Фегали", съдът изцяло е споделил фактическите констатации и правни им изводи на органите по приходите без да даде отговор на релевантния за спора въпрос кога е настъпил падежа на лихвите по сключения договор за заем и кога същите е следвало да се отчетат от заемодателя ЕТ „М. С. – Комерс “, с оглед което не е отговорил на основните възражения на жалбоподателя.

Освен това, по делото не е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която да определи размера на годишния и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. в зависимост от различните варианти за пазарна цена на продукцията и недвижимите имоти и включване на стойността на неотчетените приходи от лихви по предоставен заем от ЕТ „М. С. – Комерс “ на ЕТ „Агрокомерс – Ж. Фегали".

Решението, в останалата му част по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 3 788, 30 лв., ведно със съответната лихва 1 190, 25 лв., е постановено при липса на мотиви.

Съдът изцяло е споделил фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите в частта на включване в облагаемия доход на получени по банкова сметка средства в размер на 9 8471,60 лв. от С. С., при липса на собствени фактически установявания и правни изводи и анализ на събраните доказателства, а по отношение на останалите констатации – включване на доходи от трудови правоотношения – 27 037,92 л. и изплатени от „ЧЕЗ ЕЛЕКТРО България“ АД сума от 997,52 лв., съдът не е изложил никакви мотиви.

Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на обжалваното решение са съществени, тъй като препятстват произнасянето на касационната инстанция по спазването на материалния закон. Налице е касационно основание по чл. 209, т.3 АПК за отмяна на решението. Предвид забраната на чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство и с оглед правото на защита на всяка от страните по делото пред две съдебни инстанции, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл.226 АПК съдът следва да даде указания на страните по разпределение на доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 3 АПК във връзка с чл. 16, ал.1 ЗКПО. На страните следва да се дадат указания и възможност да сочат доказателства във връзка със спорния по делото въпрос каква е пазарната стойност на продадените недвижими имоти и продадената продукция – различни сортове грозде, като се съберат аналозите на сравняваните сделки и се обоснове сходство в характеристиките им. При постановяване на решението по спора, съдът следва да обсъди доказателствата по делото и възраженията на страните, като изложи мотиви по всички части на установените задължения и доказания им размер, като при нужда ползва вещо лице.

На основание чл. 221, ал. 2 АПК, решението в обжалваната част следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, касационната инстанция не следва да се произнася по исканията на страните за присъждане на разноски, като по направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 5275/07.08.2023 г., постановено по адм. дело № 408/2022 г. по описа на Административен съд – София-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ „М. С. – Комерс“ срещу Ревизионен акт № 2222218005574-091-001/04.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1790/24.11.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП и в частта, с която ЕТ „М. С. – Комерс “ е осъден за разноски.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд – София град.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ