Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на единадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Д. П. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 10099/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на П. П., [ЕГН], чрез процесуалния му представител адв. И., срещу Решение № 98/20.07.2023 г., постановено по адм. дело № 59/2023 г. по описа на Административен съд – Търговище, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03002522002209-091-001/29.11.2022 г., на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение № 293/20.02.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП.
В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост – касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че установяването на правопораждащи факти за данъчните задължения не може да бъде извършено извън обхвата на ревизията. Излага доводи, че реализацията на облагаемия оборот се обосновава с доказателства, които са събрани извън времевия обхват на ревизията. Счита, че е налице друг противоречащ административен акт, определящ друга дата за задължителна регистрация. Подробни съображения развива в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение и за отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции по представен списък по чл. 80 от ГПК.
Ответникът – Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. М., в писмена молба-становище оспорва основателността на касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд – Търговище е бил РА № Р-03002522002209-091-001/29.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 293/20.02.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на П. П. са установени данъчни задължения за ДДС по чл. 102, ат. 3, т. 1 от ЗДДС за ревизираните данъчни периоди от 30.10.2017 г. - 20.02.2020 г. и от 21.02.2020 г. до 24.11.2021 г. в общ размер на 56 495,13 лв. и лихва за забава в размер на 16 788,14 лв.
От фактическа страна съдът е установил, че със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03002522002209-020- 001/03.05.2022 г., изменена със заповеди № Р-03002522002209-020-002/11.08.2022 г. и № Р-03002522002209-020-003/15.09.2022 г. и № Р-03002522002209-020- 004/20.09.2022 г., спирана със Заповед № Р-03002522002209-023-001/18.07.2022г., възобновявана със Заповед № Р-03002522002209-143-001/25.07.2022 г. е било възложено извършването на ревизия с обхват: задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди от 30.10.2017 г. - 20.02.2020 г. и д. п. 21.02.2020 г. - 24.11.2021 г. Ревизията е приключила с издаването на процесния РА.
В хода на ревизията е установено, че П. П. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Същият е регистриран земеделски стопанин, код дейност КИД 2008-0141- отглеждане на едър рогат добитък с млечно направление, като физическо лице. Не е регистриран като едноличен търговец, в резултат на което органите по приходите са приели, че за него не е приложима разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ и не е задължен да води счетоводна отчетност. Установено е, че за данъчните периоди, включени в обхвата на ревизията, ревизираното лице не е регистрирано по реда на ЗДДС.
Органите по приходите са установили, че ревизираното лице извършва облагаеми доставки - продажба на краве мляко на „Би Си Си Хандел" ООД и „Агромилк протеин“ ООД, продажба на телета на „Клара ABC" ЕООД и продажба на говеда на „Златно руно" ЕООД. Във връзка с подадено от лицето Заявление за регистрация по ЗДДС, заведено в офис на НАП Търговище с вх.№ 253912103565898/11.11.2021 г. на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС, ведно с приложена от лицето справка за облагаемия оборот за периода 01.10.2020 г. - 30.09.2021 г. с общо декларирана сума в размер на 90 281,80 лв. е издаден Акт за регистрация по ЗДДС № 253912103565898/25.11.2021 г., връчен на 25.11.2021 г. Относно установяване датата, на която за лицето възниква задължение за подаване на Заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал. 1 от ЗДДС е възложена Проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/, приобщена към ревизията с нарочен протокол от 08.09.2022 г. Извършената ПУФО обхваща периода 01.01.2017 г. - 24.11.2021 г. В протокола са документирани факти и обстоятелства, че за данъчни периоди от м.02.2019 г. до м.01.2020 г. лицето е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на 31.01.2020 г. - 50 607,03 лв., и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС до 07.02.2020 г. и най-късно до 21.02.2020 г. е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС, а подаденото на 11.11.2021 г. заявление е след законоустановения срок.
Относно представените от ревизираното лице 4 броя справки за изкупено мляко в литри през 2018 г. органите по приходи са приели, че на същите не е отбелязано кой ги е изготвил, и е написан peг. номер на МПС [рег. номер]. От органите е направена проверка в ИМ на НАП и е установено, че с този регистрационен номер е регистриран специализиран автомобил, собственост на „Агромилк протеин" ООД, а посочените - литри продадено мляко, съответстват на посочените в справките данни, представени в документи до ДФ „Земеделие”, във връзка с изплащане на субсидиите му. Органите по приходите са анализирали и представени справки от „Би Си Си Хандел" ООД за продажба на краве мляко във връзка с искане от 26.05.2022 г. и отговор, ведно с опис от 27.06.2022 г.
До ОДБХ Търговище, органите са изготвили искане от 08.08.2022 г. Получени са отговори от 22.08.2022 г. и от 05.09.2022 г. В тях ОДБХ Търговище е декларирало, че към 31.12.2017 г. П. П. отглежда 46 броя крави млечни, към 31.12 .2018 г. - 48 броя крави млечни, към 31.12.2019 г. - 52 броя крави млечни, 31.12.2020 г. - 52 бр. крави млечни и 16 бр. телета, към 30.11.2021 г. - 52 бр. крави млечни, 20 бр. телета и малачета до 1 година и над 1 година. Издадени са два броя ветеринарномедицински свидетелства за движение на животни, касаещи напускане животновъдния обект на Панков и придвижване до кланици.
Изготвено е било искане от 08.08.2022 г. и до Държавен фонд „Земеделие“ за което е получен отговор № 7150/12.08.2022 г. С него са представени обобщаващи приемо-предавателни протоколи за предадено сурово краве мляко на „Агромилк протеин“ ООД за периода от м .10.2016 г. до м.01.2018 г. и на „Би Си Си Хандел" ООД за периода от м.02.2018 г. до м.09.2021 г. Представен е и - Анекс № 3 към Договор №150 от 01.08.2016 г. сключен между „Би Си Си 1997“ ООД и жалбоподателя, съгласно който договорът се прекратява, считано от 01.02.2018 г. За определяне на облагаемия оборот на ревизираното лице органите по приходите са приели за достоверни документите, предоставени от ДФ „Земеделие“, и въз основа на направения анализ и установените факти и обстоятелства до трети лица, участващи в процеса на реализирането на облагаеми доставки, са посочени данни в изготвена таблица за количество /в литри/, по период, единична цена и стойност на предаденото сурово краве мляко, съгласно следните доказателства: отговор от 12.08.2022 г. от ДФ „Земеделие“ с декларирани данни по 5 бр. декларации във връзка със заявено участие по схемите за обвързано с производството подпомагане за животни, заедно с документи, доказващи реализация на произведено мляко/млечни продукти за периоди от 2017 г. до 2021 г., в т. ч. доказателства за предаване на сурово мляко от жалбоподателя за периода 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. 2020 г. и 2021 г. С оглед горното от органите по приходи е направен извод, че по доказателствата, предоставени по искането, цитирано по-горе от ДФ „Земеделие“, за периода м.10.2016 г. - м.09.2017 г. Панков е реализирал от продажба на сурово краве мляко сумата от 54 216,40 лв. С РА е начислен ДДС за облагаеми доставки по данъчни периоди и размери, посочени в изготвена от органите по приходи таблица на стр.5- 7 от РД във връзка с реализиран оборот от продажба на мляко и извършена облагаема доставка - продадени крави на „Клара ABC” ЕООД. На основание чл. 102, ал.З, т. 1, във връзка с чл.96, ал. 1 и чл.67, ал. 2 и ал. З от ЗДДС е установен дължим ДДС в общ размер на 56 495.13 лв. по данъчни периоди, посочени на страници от 2 до 3 на РА от продажба на краве мляко и за данъчен период м.05.2021 г. органите по приходите са определили допълнително дължим ДДС в размер на 1 632,00 лв. във връзка с извършена облагаема доставка - продадени крави на „Клара АВС“ЕООД на стойност 9 792 лв.
По делото е била изготвена съдебно-счетоводна експертиза.
При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за законосъобразност на процесния административен акт. Според съда РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Административният съд е приел, че при установяване на данъчните задължения в хипотезата на чл.102, ал.З и ал.4 от ЗДДС в хода на образувано ревизионно производство, органите по приходите въз основна на събраните доказателства могат да установят допълнителни факти и обстоятелства, въз основа на които да установят друга дата, на която лицето е достигнало оборот за регистрация по ЗДДС, т. е. констатираните факти в ПУФО според съда не обвързват ревизиращите органи и не ограничават правомощията на същите да изясняват относимите факти и обстоятелства. Решаващият съдебен състав е отхвърлил възражението на Панков, че недопустимо с РА се установяват факти и обстоятелства извън обхвата на ревизионното производство, а именно м.10.2016 г. - м.09.2017 г. Приел е и че правилно е определен размерът на реализирания от лицето облагаем оборот са съответните данъчни периоди.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Спорният въпрос се свежда до това налице ли са били предпоставките за приложение разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и правилно ли е определен периода, в който органите по приходите са приели, че лицето е формирало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.
Разпоредбата предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Алинея 1 на същия нормативен текст предвижда, че когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице.
Началото на ревизионното производство е било поставено на 11.05.2022 г. с връчването на ЗВР № Р-03002522002209-020-001/03.05.2022 г. (съгласно трайната практика на ВАС, така например Решение № 11242 от 07.12.2022 г. на ВАС по адм. д. № 1946/2022 г., Решение № 9930 от 07.11.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10845/2021 г., Решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г. и цитираната в него съдебна практика, Решение № 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., Решение № 12508 от 24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., Решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., Решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13541/2018 г., Решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., Решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г). Ревизията съгласно първоначалната ЗВР е следвало да обхване периода 21.02.2020 г. – 24.11.2021 г. Едва със ЗИЗВР от 20.09.2022 г. е бил включен и периода 30.10.2017 г. – 20.02.2020 г. Дори след разширяване на обхвата на ревизията, периодите, за които са събирани доказателства и се твърди да е установен облагаем оборот за регистрация по ЗДДС: м.10.2016 г. – м.09.2017 г. са останали извън обхвата на ревизията.
Съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК и е приел, че липсват допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обосноваващи незаконосъобразността на процесния РА. Съгласно чл. 109, ал.1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, касае допустимостта на административното производство, т. е. за спазването му съдът следи вкл. и служебно, за разлика от давностните срокове, за които съдът следи единствено при нарочно сторено възражение за това (така Решение № 11383 от 21.11.2023 г. по адм. дело № 4748/2023 г. по описа на ВАС, Осмо отделение). При извършената проверка от настоящата инстанция се констатира, че преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, по отношение на установените задължения по ЗДДС за 2017 г. започва да тече от 01.01.2018 г. и изтича на 31.12.2022 г. Следва да бъде отбелязано, че за да установят периода за задължителна регистрация по ЗДДС на лицето, ревизиращите органи са събирали доказателства и за периода м.10.2016 г. – 09.2017 г. Т.е. събраните доказателства за данъчните периоди м.10 и м.11 2016 г. не могат да се вземат предвид като относими за формиране на оборот за задължителна регистрация на Панков по ЗДДС поради изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, който е изтекъл на 31.12.2021 г., а ЗВР е връчена на 11.05.2022 г., както се посочи по-горе. Горното представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила при провеждане на ревизията. От друга страна в РА не е посочено конкретно за периодите 10.2016 г. – 11.2016 г., които не следва да се вземат предвид, какъв оборот е реализирал Панков.
От друга страна е възложена ПУФО, приобщена към ревизията с нарочен протокол от 08.09.2022 г. С протокола са документирани факти и обстоятелства, че за данъчни периоди от м.02.2019 г. до м.01.2020 г. лицето е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на 31.01.2020 г. - 50 607,03 лв., и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС до 07.02.2020 г. От двата акта, с различно съдържание, не може да се направи категоричен извод какво приемат органите по приходите, а противното би нарушило правото на защита на лицето, както и на принципите на обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК.
Във връзка с гореизложеното, като е отхвърлил жалбата на лицето срещу процесния РА административният съд е постановил неправилен и необоснован съдебен акт, който следва да бъде отменен и вместо това да бъде постановена отмяна на РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи общо на сумата от 8 401,44 лева за държавна такса и адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. За първа инстанция разноските възлизат на 8 327,20 лв. за заплатена държавна такса и адвокатско възнаграждение. Общо за двете инстанции НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора 16 728,64 лв. Неоснователно е искането за присъждане на разноски за разходи за командировка и възнаграждение за явяване в съдебно заседание. Не са представени доказателства за действително сторени такива, а и липсва договор, с който е уговорено извършването на такива.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 98/20.07.2023 г., постановено по адм. дело № 59/2023 г. по описа на Административен съд – Търговище и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на П. Ревизионен акт № Р-03002522002209-091-001/29.11.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите, потвърден с Решение № 293/20.02.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“– Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на П. П., [ЕГН], сумата от 16 728,64 (шестнадесет хиляди седемстотин двадесет и осем лева и шестдесет и четири стотинки) лева, представляваща осъществените разноски пред двете инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
секретар:
Членове:
/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА