Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети март две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: МИРОСЛАВ МИРЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 11016/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) –гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. С., против Решение № 5333 от 09.08.2023г., постановено по дело № 3790/2023 г. по описа на Административен съд-София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002222001296-091-001/ 23.11.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 188/10.02.2023г. на директор на Дирекция „ОДОП“ -гр. София при ЦУ на НАП, с който са определени допълнително задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 17 959,00 лв., ведно с лихва в размер на 5 450,65 лв., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит.

Наведените от касатора възражения са за неправилност на първоинстанционния съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правил и необоснованост, съставляващи касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения се оспорва извода на АССГ, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се установява реалността на доставките към ревизираното лице, фактурирани от „Виталпекс 66“ ЕООД, „С. Л. Т. 1“ ЕООД, „Дартсан 1997“ ЕООД, „И. К. 21“ ЕООД и „Мобидейл 10“ ЕООД. Поддържа, че предвид липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците на процесните IT услуги за изпълнение на фактурираните услуги по поддръжка и подмяна на софтуер и липсата на данни за сключени граждански и трудови договори с лица, притежаващи изискуемите сертификати за доставка горепосочените услуги, се обуславя извод за неосъществена облагаема доставка, респ. за неправилно упражнено право на данъчен кредит. Настоява за отмяна на обжалваното решение и вместо него постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. Претендира се присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна –Н. Д., в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съдът да потвърди обжалвания съдебен акт.

Представителят на Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е неоснователна.

При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е била законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002222001296-091-001/ 23.11.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 188/10.02.2023г. на директор на Дирекция „ОДОП“ -гр. София при ЦУ на НАП, с който на Н. Д. за данъчен период 01.12.2018г.-31.07.2020г. са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 17 959 лева и лихви в размер на 5 091, 42 лева, поради отказано право на данъчен кредит.

От фактическа страна е установено, че ревизията се явява втора поред за ревизираните периоди, като с оспорения акт на ревизираното лице - Димова, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, поради липсата на доказателства за реално извършени доставки именно по процесните фактури, както следва: 1/ за данъчни периоди м. 02.2019г. и м. 03.2019г. , 3 броя фактури, издадени от „С. Л. Т. 1“ ЕООД, с предмет на доставка- „поддръжка на офис техника“, „подмяна на софтуер и почистване на вируси“, „инсталиране и поддръжка на локална мрежа“; по които е упражнен данъчен кредит в общ размер на 2 498 лева, 2/ за данъчни периоди м. 09.2019г. м. 10.2019г. и м. 11.2019г., 4 броя фактури, издадени от „ДАРТСАН 1997” ЕООД, с предмет на доставка „поддръжка на компютърни системи“¸ „компютърно обучение“, „крайно компютърно обучение и софтуер“, „услуга по договор“, като съгласно приложения договор услугата включва „компютърно обучение, поддръжка на компютърни системи и изграждане на софтуер“; по които е упражнен данъчен кредит в общ размер на 6 458,00 лв.; 3/ за данъчни периоди м. 01.2020г„ м. 02.2020г. и м. 03.2020г., 3 броя фактури, издадени от „И. К. 21“ ЕООД, с предмет на доставка „поддържане на софтуер и компютърно обучение“, по които е упражнен данъчен кредит в общ размер на 4 002 лева; 4/ данъчни периоди м.05.2020г., м. 06.2020г. и м. 07.2020г., 3 бр. фактури, издадени от „Мобидейл 10“ ЕООД, с предмет на доставка „донастройка компютърна система спрямо ЕУ“, „донастройки софтуер“, „IT услуги по договор, по които е упражнен данъчен кредит в общ размер на 3 335 лева; 5/ за данъчен период м. 12.2018г., 1 бр. фактура, издадена от „Виталпекс 66“ ЕООД, с предмет на доставка „създаване на база данни и годишно архивиране на данни“, по която е упражнен данъчен кредит в размер на 1 666 лева.

Приходните органи са извършили насрещни проверки на цитираните доставчици, изискали са информация за предходни доставчици, на посочените като извършители на IT услуги физически лица, както и няколко университета за потвърждаване реалността на представените сертификати от страна на ревизираното лице. Ревизиращият екип е приел, че представените за първи път при оспорването на акта по административен ред сертификати са създадени единствено за целите на ревизията и не установяват експертните познания на доставчиците, необходими за удостоверяване възможността доставчика да изпълни предмета на договореното. Счел е за недоказана компетентността на лицата, извършили специфичните компютърни услуги, което пораждало съмнения досежно кадровата обезпеченост на доставчика. Предвид гореизложеното приходните органи са формирали извод за недоказаност на реално изпълнение на фактурираните услуги и на основание чл. 68. ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия закон и е отказано е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите от “Виталпекс 66“ ЕООД, „С. Л. Т. 1“ ЕООД, „Дартсан 1997“ ЕООД, „И. К. 21 “ ЕООД и „Мобидейл 10“ ЕООД.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Изложил е мотиви, че от съвкупния и обстоен анализ на събраните по делото доказателства се установява, че всички фактури и съпровождащи документи относно спорните доставки са съхранявани от ревизираното лице и са надлежно осчетоводени. За несъстоятелна е приел тезата на ревизиращия екип, че доставките не са осъществени, доколкото не е доказано, че лицата, които са извършвали услугите, не разполагали с технически капацитет и познания. Посочил е, че релевантно за доказване реалното извършване на доставките е разплащането по фактурите, които са пряко свързани и с дейността на ревизираното лице, което не е спорен по делото факт. Позовавайки се на Решение от 11 май 2006г. по дело С-384/04 и Решение от 21 февруари 2008г. по дело С-271/06 е отрекъл тезата на приходната администрация досежно знанието на ревизираното лице, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане на данъчен кредит, са част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. При тези мотиви е отменил оспорения акт.

Върховният административен съд – състав на осмо отделение намира обжалваното решение за валидно, допустимо и правилно.

В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на обжалвания административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. При постановяване на процесния съдебен акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми.

В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхващаща преценката досежно наличието на установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и съотнасянето им към нормите, посочени като правно основание за неговото издаване. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. Атакуваният съдебен акт се основава на правилна преценка на събраните доказателства, издаден е в съответствие с приложимите за казуса материалноправни разпоредби, като е постановен при стриктно спазване на съдопроизводствените правила. Не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществени такива. При постановяването на същия са взети предвид относимите за спора обстоятелства и факти и изразените от страните становища по тях, и е отговорено на всички относими инвокирани възражения.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право.

Правилно и законосъобразно АССГ е счел, че по делото са ангажирани доказателства, които свидетелстват за реалността на извършените доставки. Не се оспорва, включително и от приходната администрация, че е извършено разплащане по процесните доставки по банков път. От приобщените по делото книжа е видно, че доставчиците са представили договори, оферти, фактури, издадени към ревизираното лице, фактури на предходни доставчици, банкови извлечения и счетоводно отразяване на софтуерните услуги. Договорите, сключени с доставчиците са издадени във връзка с оферти, в които са конкретизирани различните видови IT услуги, също и техните цени и срок за изпълнение, както и че услугите са приети с приемо-предавателни протоколи и заплатени по банков път. Доказателствата по делото по категоричен начин установяват извършването на осчетоводявания при издателите и получателя по процесните фактури, които са задължителна материалноправна предпоставка за настъпване на данъчното събитие, начисляването на ДДС, отразяването му като задължение към бюджета, както и възникването и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.

Обосновано първостепенният съд е счел, че твърдението за липса на кадрова и материална обезпеченост при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно – задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчнозадълженото лице е имало знание за измамни действия от неговите доставчици.

Издържан и съответстващ на закона е изводът, че обстоятелството, че са нарушени изискванията на трудовото и осигурително законодателство от страна на изпълнителите на доставките- „С. Л. Т. 1“ ЕООД, „Дартсан 1997“ ЕООД, „И. К. 21“ ЕООД, е иррелевантен за спора по главния факт. При доказан факт на осъществяване на данъчното събитие - облагаеми доставки, липсата на доказателства относно подадени уведомления по чл. 62 КТ за декларирани данни за трудови и граждански договори, изплатени възнаграждения на наети на договор служители, респективно на заплатени осигуровки, не е относима към правото на приспадане на данъчен кредит за получателя, тъй като основно понятие на ЗДДС е това за облагаемата доставка. Липсата на достатъчно доказателства относно изплатени възнаграждения на наети на договор физически лица, респективно на заплатени осигуровки само по себе си, при доказан факт на осъществяване на данъчното събитие-облагаема доставка е неотносимо към правото на данъчен кредит за получателя, тъй като основно понятие на ЗДДС е това на облагаема доставка. Получателят по доставките не е в състояние нито да отговаря за действията или бездействията на своя доставчик, нито да бъде държан отговорен.

Или в обобщение на изложеното при доказване на реалността на доставките от РЛ, незаконосъобразно му е отказано правото на данъчен кредит.

Въпреки изхода от спора на ответника по касация не се следват разноски за настоящата касационна инстанция, тъй като такива не са сторени и липсва претенция в обратен смисъл.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5333 от 09.08.2023г., постановено по дело № 3790/2023 г. по описа на Административен съд-София-град.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. М. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ