Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията П. Ж. по административно дело № 262/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от „М. К. Е. EООД, гр. София, чрез управителя С. С., против Решение № 6622 от 03.11.2023 г., постановено по адм. дело № 3349/2022 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-2222214000120-091-001/06.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 32/07.01.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост.
В касационната жалба се поддържа възражение за изтекла погасителна давност от 10 години, посочена в чл. 171, ал.2 от ДОПК по отношение на установените задължения за ДДС за данъчни периоди м.02., м.03. и м.04.2012г. Наред с това се оспорват изводите на съда за доказани предпоставки на чл.177, ал.1 и ал.2 ЗДДС за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отмяна на издадения РА.
В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от адв. П. и се заявява искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител юрисконсулт Кирова, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за недопустимост на касационната жалба, като просрочена и алтернативно за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срока по чл.211 от АПК и от страна в първоинстанционното производство. Видно от съобщение, изготвено от АССГ, оспореното решение е връчено на „М. К. Е. EООД на 15.11.2023г., от която дата започва да тече 14-дневен срок за обжалването му и изтича на 29.11.2023г. Касационната жалба е подадена с писмо с обратна разписка с баркод 5300529657286 от 29.11.2023г. /лист 19 от делото/, поради което е подадена в срок и допустима. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2222214000120-091-001/06.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 32/07.01.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на „М. К. Е. EООД за дължим, но невнесен ДДС по 16 бр. фактури, издадени от „Колеви пласт“ ЕООД в общ размер на 371 738,54 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 358 063,67 лв.
За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че са установени всички елементи от фактическият състав на чл.177, ал.2, предл. първо от ЗДДС, с оглед на което законосъобразно с оспорения РА е ангажирана отговорността на получателя „М. К. Е. EООД за невнесения данък от „Колеви пласт“ ЕООД по издадените от него 16 бр. фактури.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон.
Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК.
Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. С. Р. по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право.
Горепосочените принципни постановки са относими при преценката на законосъобразността на оспорения РА по същество, която обаче е предпоставена от произнасяне по заявеното възражение от ревизираното лице, че спорните вземания са погасени по давност, поради изтичане на предвидения в чл. 171, ал. 2 от ДОПК десетгодишен срок.
Разпоредбата на чл. 171, ал. 2 ДОПК регламентира, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато:
1. задължението е отсрочено или разсрочено;
2. вземането е предявено в производство по несъстоятелност;
3. е образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването или събирането на публичното задължение;
4. изпълнението е спряно по искане на длъжника;
5. е подадена жалба за разрешаване на спор по глава шестнадесета, раздел IIа.
В процесния случай, не се твърди от приходната администрация и не се установява нито едно от посочените изключения. Действително е образувано наказателно производство, приключило с влязла в сила осъдителна присъди на лица, участващи в организирана престъпна група за престъпления по чл.321, ал.3, т.2 и чл.225, ал.3, вр. ал.1 от НК, но за да е налице хипотезата на чл.171, ал.2, т.3 от ДОПК, не е достатъчно да е образувано наказателно производство, а е необходимо от изхода на наказателното производство да зависи установяването на задълженията на РЛ. В случая не е спорно, че установяването на задълженията по чл.177 от ЗДДС не е постановено в зависимост от изхода на образуваното наказателно производство. С позоваване на ТР № 1/07.05.2009г. на ВКС по т. дело № 1/2009г., както в решението на горесотящия орган /стр.7, 8 и 9 от решението/, така и в съдебното производство пред първоинстанционния съд, приходната администрация поддържа тезата за автономност и независимост на административното и наказателното производства в областта на данъчните правоотношения, както и че резултатите от проведеното наказателно производство не обвързват административното производство и обратно. В такъв случай, настоящата инстанция приема, че в случая не е налице условието от изхода на наказателното производство да зависи установяването или събирането на публичното задължение по издадения РА.
В конкретния случай ДДС, за който е ангажирана отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ЗДДС по спорните доставки от данъчни периоди м.02, м.03 и м.04.2012г. е следвало да бъде платен от доставчика до 14-то число на следващия месец – съответно до 14.03.2012г., до 14.04.2012г. и до 14.05.2012г.. Поради това за тези задължения срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2013 г. и е изтекъл на 01.01.2023 г.
Във връзка с тази погасителна давност и при съобразяване на разпоредбата на 29 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на Народното събрание от 13.03.2020 г. и за преодоляване на последиците и във връзка с решение на Народното събрание от 03.04.2020 г., с което е удължен срока на обявеното извънредно положение до 13.05.2020 г., то за периода от 13.03.2020 г. до 21.05.2020 г. посоченият давностен срок не се прилага. Същият срок не се прилага и за удължения срок на извънредното положение и на основание 13 от преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за здравето, поради което следва да се приеме, че давността е изтекла на 08.03.2023 г., т. е. в хода на първоинстанционното съдебно производство (като се прибавят дните на извънредното положение, вкл. и с неговото удължаване).
Ето защо, към момента на приключване на устните състезания в първоинстанционното производство на 03.04.2023г., за установените задължения за м.02., м.03. и м.04.2012г. и начислените за тях лихви за забава е изтекла абсолютната погасителна давност по чл. 172, ал. 2 ДОПК, с оглед на което оспореният РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени без да се прилага нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК. Същата предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Тъй като процесният 10-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК е изтекъл не в хода на ревизионното, а в хода на съдебното производство, то настоящият състав не дължи предвиденото в нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК произнасяне. Задължението на съда да се произнесе по основанието и размера на задължението е ограничено с чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК само до хипотезите на изтекъл в хода на ревизията давностен срок и уважено възражение за давност. При основателно възражение за изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство не е допустимо да се потвърди като законосъобразен РА, установяващ погасени по давност задължения. Правилото на чл. 160, ал. 4, изр. второ ДОПК не може да се тълкува и прилага разширително, поради което оспорения РА следва да се отмени като незаконосъобразен, без настоящата инстанция да се произнася по основанието и размера на задълженията и без да посочи изрично в диспозитива, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение.
За пълнота на изложеното следва да се посочи, че с Тълкувателно решение № 4 от 10.05.2022г. по тълк. д.. № 2/2020 г. Общото събрание на съдиите на ВАС, I и II колегия е разяснило, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е определена като солидарна в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Тази норма предвижда, че в случаите, посочени в членове 193 - 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето - платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 205 от Директива 2006/112 също се приема, че отговорността е солидарна. В решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, Съдът приема, че чл. 205 от Директива 2006/112 по принцип разрешава на държавите членки да приемат - за целите на ефективното събиране на ДДС - мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 - 200 и 202 - 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (т. 29). В този смисъл са решение от 21 декември 2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2006:309, т. 28 относно тълкуването на член 21, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (отм.), която разпоредба съответства на чл. 205 от Директива 2006/112. Съответствието на националната правна норма - чл. 177 ЗДДС - с изискванията за прилагане на чл. 205 от Директива 2006/112 е установено в решението по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, т. 40.
Именно класифицирането на отговорността по чл. 177 ЗДДС като солидарна отговорност сочи, че институтът на погасителната давност по чл. 171 ДОПК следва да се прилага по един и същ начин спрямо третото лице – получател и платеца на данъка. След като за доставчика - платец на данъка давността по чл. 171, ал.2 ЗДДС е започнала в случая да тече на 01.01.2013г., то и за третото лице, отговарящо солидарно за неговото задължение, началният момент на срока по чл. 171, ал.2 ДОПК следва да е идентичен. Да се приеме друго и давностният срок спрямо третото лице - получател да се обвързва с момента на ангажиране на отговорността му по чл.177 ЗДДС би означавало да се игнорира същността на солидарната отговорност и солидарният длъжник да се постави в по-неблагоприятно положение от доставчика, който е лицето - платец на данъка. /в този смисъл са Решение № 9626/31.10.2022 г. по адм. д. № 979/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение № 744/23.01.2024 г. по адм. д. № 6531/2020 г. по описа на ВАС, I отд. и Решение № 4286/02.04.2021 г. по адм. д. № 9552/2020 г. по описа на ВАС, VІІI отд./
Предвид гореизложените доводи, първоинстанционното решение като неправилно следва да се отмени и вместо него, да се постанови друго, с което оспореният РА бъде отменен.
По разноските:
При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на направените по делото разноски пред първоинстанционня съд в размер на 1 033 лв., включващи държавна такса и възнаграждение на вещо лице.
По претенцията за разноски за касационната инстанция в размер на 19 700 лв., включващи държавна такса от 1700 лв. и възнаграждение за адвокат, настоящият съдебен състав приема следното:
С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.
В случая, по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само до осъществено процесуално представителство в проведеното открито съдебно заседание, при което е направено кратко изявление от няколко изречения, включително претенция за разноски. С оглед материалния интерес по делото, фактическата и правна сложност, видът и количеството на извършената работа са дължими разноски в размер на 10 000 лв. за адвокатско възнаграждение и 1 700 лв. за държавна такса.
С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 12 733 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 6622 от 03.11.2023 г., постановено по адм. дело № 3349/2022 г. по описа на Административен съд – София град И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-2222214000120-091-001/06.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 32/07.01.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „М. К. Е. EООД, [ЕИК] сумата от 12 733 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
секретар:
Членове:
/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ