Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Л. П. по административно дело № 823/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
С Решение № 7173 от 22.11.2023 г. по адм. д. № 11746/2022 г. Административен съд София-град (АССГ) е обявил нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-22221921005826-091-001/29.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1739/03.11.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП и преписката е изпратена на компетентния орган по приходите.
Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от директора на Дирекция "ОДОП" – София, чрез гл. юрк. К., в която са релевирани касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение. Претендират се деловодни разноски.
Ответникът по касационната жалба – Г. Г. от гр. София, чрез процесуален представител, поддържа искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендират се разноски.
Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е основателна.
С РА № Р-22221921005826-091-001/29.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1739/03.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП/- София при ЦУ на НАП, на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е ангажирана отговорност на Г. Г., в качеството му на управител на „МАХАРАНИС“ ЕООД за задължения на дружеството общо в размер на 220 806,78 лв., в т. ч. за данък върху доходите на физическите лица от трудови правоотношения в размер на 17 641,97 лв. и лихви в размер на 7 176,62 лв. за периодите от м. 10.2017 г. до м. 12.2018 г. и за м. 11 и м.12.2019 г.; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 7 404,29 лв. и лихви в размер на 2 924,09 лв., ДДС за периодите от м. 10.2017 г. до м. 06.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 06.2019 г. в размер на 88 381,92 лв. и лихви 36 629,72 лв.; осигурителни вноски за периодите от м. 10.2017 г. до м. 12.2019 г.; за ДОО в размер на 26 277,01 лв. и лихви 10 142,93 лв.; за здравни вноски в размер на 10 751,68 лв. и лихви 4 154,24 лв. и за вноски в УПФ в размер на 6 722,94 лв. и лихви 2 599,37 лв.
С. З. за възлагане на ревизия №Р-22221921005826-020-001/18.10.2021 г., връчена на 25.10.2021 г., издадена от Д. К., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - Варна, е възложено извършването на ревизия на Г. Г.. Впоследствие ревизията е спряна и възобновена. Всички заповеди са издадени от Д. К., оправомощена със Заповеди №З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. и №З-ЦУ-3117/18.10.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП.
С обжалваното решение е прогласена нищожността на РА и е разпоредено изпращане на административната преписка на административния орган за извършване на нова ревизия при спазване на дадените указани при тълкуването и прилагането на закона.
Първоинстанционният съд е приел, че процесният РА се явява издаден в нарушение на чл. 7, ал. 1 от ДОПК, тъй като не е издаден от орган по приходите от компетентната териториална дирекция - ТД на НАП – София), а от орган по приходите от ТД на НАП - Варна. Според АССГ разпоредбата на чл. 10., ал. 9 ЗНАП дава възможност определени действия в рамките на правомощията на органите по приходите да се извършват от органи по приходите, които не са от тези от компетентната териториална дирекция, от която е проверяваното лице. Решаващият съд е развил доводи, че тази норма не дава компетентност на органите от другата териториална дирекция /не тази на лицето, спрямо което се извършват действия/ да издадат актове по смисъла на чл. 7 от ДОПК. Защото в случая са налице извършени отделни действия за определени периоди от време - за части от работното време и без промяна на мястото на работа - такова по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. В случая не е налице хипотезата на чл. 10, ал. 8 oт ЗНАП, при която тези органи по приходите преминават и стават част от компетентната териториална дирекция по смисъла на чл. 8 от ДОПК. Едва с последната хипотеза ще има евентуално придобиване на компетентност по смисъла на чл. 7 от ДОПК в резултат на въпросното преминаване.
На следващо място, АССГ приел извода, че липсва и второто кумулативно изискване за възникване на териториална компетентност на тези приходни органи по отношение на ревизираното лице, а именно: командироването им в ТД на НАП София. Командироването за извършване на ревизията съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП и по реда на КТ следва да обхваща срока на извършване на ревизията и издаването на РД и на РА. От представената по делото административна преписка не се установява командироване дори за извършване на основни процедурни действия от органите по приходите, а такова не се твърди и от ответната страна. Командироването на работника или служителя за изпълнение на неговите задължения извън мястото на постоянната му работа е регламентирано в разпоредба на чл. 121, ал. 1 КТ. В използвания смисъл следва да се тълкува изискването "да преминат в друга териториална дирекция", поставено в чл. 10, ал. 8 ЗНАП.
Крайният извод на АССГ, е че след като съгласно чл. 7, ал. 1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, която по аргумент от чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица /в настоящия казус - ТД на НАП София/, се налага извод, че в процесния случай приходните органи, извършили ревизията и съставили ревизионния доклад, а единият от тях, като ръководител на ревизията, участвал и в екипа по съставяне на обжалвания ревизионен акт, не се били териториално компетентни да извършат ревизията.
Решението е неправилно.
Основателни са касационните доводи, че при постановяване на съдебното решение от АССГ са допуснати съществени процесуални нарушения при преценка на доказателствата, както и неправилно тълкуване и прилагане на процесуалния закон.
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. От друга страна, със ЗИДДОПК (обн. ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г. ) разпоредбата на чл. 10 от ЗНАП е допълнена с ал. 9 и на изпълнителния директор на НАП или изрично оправомощени от него лица са предоставени правомощията да разпореди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Компетентността на органите, извършили ревизията, произтича от заповед на изпълнителния директор, издадена на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, според която норма нямало правна пречка, органи по приходите от дирекция, която не е компетентна дирекция по смисъла на чл. 8 от ДОПК да извършват действия от компетентността на НАП и в този смисъл да извършат процесната ревизия.
Основателно касаторът посочва, че след законовото изменение на ЗНАП, с добавянето на ал. 9 в чл. 10, е достатъчно да има заповед на изпълнителния директор или зам. изпълнителния директор на НАП, с която да се нареди служители от една ТД да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата по чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга ТД, а такива заповеди на зам. изпълнителния директор на НАП са приложени по делото. Законодателят е оставил преценката изцяло на ръководството на НАП да определи случаите на необходимост при възлагане на ревизии извън общите правила, в условията на оперативна самостоятелност при упражняване на вменените му по закон функции.
Приемайки извод за нищожност на оспорения РА, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Ограничаването на обсега на съдебния контрол е в противоречие с процесуалните правила. Този пропуск се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяна на първоинстанционния съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА следва да се извърши в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.
По искането за присъждане на разноски от касатора - директора на Дирекция ОДОП – София ще се произнесе първоинстанционния съд съобразно чл. 226, ал. 3 от АПК.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 7173 от 22.11.2023 г. по адм. д. № 11746/2022 г. на Административен съд София-град.
ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ
секретар:
Членове:
/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ
Особено мнение на съдия Лозан Панов
Подписвам решението с особено мнение, защото считам обжалваното решение за правилно. Аргументите ми за това са следните:
Въз основа на заповед № 3-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП Д. К. - на длъжност Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Варна, е включена в списък на органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и осъществяват правомощията си по чл. 12, ал. 1 ДОПК на територията на цялата страна.
Считам, че в случая не се установяват хипотезите на чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП, като твърденията посочени в касационната жалба, в тази насока са неоснователни. Съгласно нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция" като за процесния случай нито се твърди, нито е обоснована такава "необходимост". Хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП касае преминаване на служители от една териториална дирекция в друга, за което няма данни и твърдения в процесния случай. Още повече, то функциите по възлагане на ревизия по реда чл. 112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като, както вече се посочи, специалната и императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност изп. директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. От друга страна по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София /за процесния случай/, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция /в случая ТД на НАП Варна/ и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София - аргумент и от чл. 11 ЗНАП.
Съобразно хипотезата на ал. 9 на чл. 10 ЗНАП не е необходимо командироване на органи по приходите от друга ТД на НАП, тъй като при нея не е налице преминаване на служители от една ТД на НАП в друга, т. е. със смяна на работното място, а само за осъществяване на правомощия по отношение на лицата, за които не важат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. И в двете хипотези на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП законодателят изрично е посочил, че и преминаването на служители от една ТД на НАП в друга, както и осъществяване на правомощия без смяна на работното място и за части от работното време, може да стане само при необходимост. Без обосноваване на съответната необходимост за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК и ЗВР, и ревизионният акт следва да се приеме, че са издадени от некомпетентни органи. Това обосноваване на необходимостта за прилагане на чл. 12, ал. 6 ДОПК, което е предвидено в чл. 10, ал. 9 ЗНАП, приложим в настоящия казус е задължително, за да не се допуска превратно упражняване на власт. Ако законодателят беше имал предвид единствено и само преценка на органа по целесъобразност то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изразът "по преценка", а не "при необходимост".
Липсата на обосноваване какво е наложило да се приложи изключението на чл. 12, ал. 6 ДОПК предвид изискването на чл. 10, ал. 9 ЗНАП прави и ЗВР, съответно и ревизионния акт, като издадени от некомпетентни органи по приходите, което води до нищожност на оспорения РА, издаден на Г. Г.
По изложеното подписвам съдебното решение с особено мнение.